Aplikačné problémy pri posudzovaní podvodného konania v oblastí daní - nedostatočné právne posúdenie veci v zmysle Rozsudku Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach C 440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL

Európska únia si dlhodobo kladie za cieľ podporovať voľný pohyb tovarov a služieb, čo viedlo k vytvoreniu jednotného systému DPH už v roku 1977. Tento systém však stále obsahuje medzery, ktoré vytvárajú pre daňové subjekty možnosť realizovať daňové podvody. Právny rámec Európskej únie nie je dostatočne odolný voči nečestným praktikám daňových subjektov a vytvára pre realizáciu daňových podvodov priestor. V rozsudku Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL bol pre daňové subjekty vyšpecifikovaný a ustálený postup, ktorý stanovuje podmienky, za ktorých môže správca dane konštatovať daňové podvodné konanie.

Princíp „Axel Kittel“ testu

Predmetný judikát zo 6. júla 2006 potvrdil predchádzajúcu rozhodovaciu prax vyslovenú v spojených veciach C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House Systems proti Commissioners of Customs & Excise, a zdôraznil, že zdaniteľná osoba, ktorá s ohľadom na objektívne skutočnosti vedela alebo mohla vedieť, že sa svojou kúpou zúčastňuje na zdaniteľnom plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, sa musí na účely šiestej smernice považovať za účastníka na tomto podvode, a to bez ohľadu na otázku, či má táto osoba z opätovného predaja tovaru prospech alebo nie. Z rozsudku vyplýva, že za týchto okolností platiteľ dane pomáha páchateľom podvodu a stáva sa jeho spolupáchateľom (bod 56 a 57 rozsudku).

Súdny dvor Európskej únie v rozsudkoch C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL stanovil, že: „právo platiteľa dane, ktorý uskutočňuje tieto plnenia, na odpočet DPH zaplatenej na vstupe, nemôže byť ovplyvnené ani tým, že v dodávateľskom reťazci, ktorého sú tieto plnenia súčasťou sa nachádza iné plnenie, ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení platiteľa dane a ktoré je bez toho, aby to platiteľ dane vedel alebo mohol vedieť, poznačené podvodom vo vzťahu k DPH“. Čo to znamená? Ak niet pochybností, že k dodávke tovaru alebo poskytnutiu služieb reálne došlo (splnenie hmotnoprávnych podmienok pre uplatnenie práva na odpočítanie dane) a správca dane má podozrenie zo spáchania daňového podvodu, ktorý nespáchal sám kontrolovaný daňový subjekt, správca dane povinne vykoná vedomostný test, resp. „Axel Kittel test“, ktorým preverí, či kontrolovanému daňovému subjektu v preverovanom prípade možno nepriznať právo na odpočítanie dane.

Na základe vymedzených bodov predmetného rozsudku bol do praxe zavedený spomínaný tzv. „Axel Kittel“ test (alebo aj „vedomostný test“). Tento test slúži pre správcu dane ako možnosť zamietnuť nárok na odpočítanie DPH, ak správca dane v konaní konštatuje daňový podvod. Test pozostáva zo štyroch základných otázok, na ktoré musí správca dane na základe zisteného skutkového stavu pozitívne odpovedať, a to:

Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?
Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania niektorého z účastníkov zdaniteľného plnenia?
Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené?
Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?

Vybrané aplikačné problémy

Keďže konštatovanie podvodného konania predstavuje komplikovanú sféru, ktorá je zložitá na právne a skutkové posúdenie toho ktorého prípadu, dochádza k rozsiahlym aplikačným problémom. Mnohokrát nastáva situácia, kedy správca dane konštatuje akési podvodné konanie, avšak v skutočnosti nevie kladne zodpovedať ani na jednu zo štyroch otázok „Axel Kittel“ testu. Pre kontext je dôležité zdôrazniť, že pokiaľ, správca dane konštatuje podvodné konanie, je práve on tým subjektom, ktorý je v konaní zaťažený dôkazným bremenom.

Z nášho pohľadu najčastejší problém v praxi nastáva v prípadoch, kedy v konaní nie je preukázané, že vôbec nejaké plnenie nastalo (neboli splnené hmotnoprávne podmienky práva na odpočítanie dane). To znamená, že vôbec nie je zrejmé, či ide o fiktívne plnenie alebo nie. Správca dane v priebehu konania úplne opomenie skúmanie týchto elementárnych skutočností a pristúpi hneď k odôvodneniu, že je kontrolované plnenie poznačené podvodným konaním.

Ďalším aplikačným problémom predmetného rozsudku Súdneho dvora Európskej únii je zadefinovanie daňového úniku (prvá otázka „Axel Kittel“ testu). Správca dane je povinný preskúmať celý reťazec dodaní (dodávateľský a subdodávateľský, ale aj odberateľský) a posúdiť, kde presne došlo k daňovému úniku. Častokrát dochádza k posúdeniu daňového úniku zo strany správcu dane len na základe toho, že niektorý zo subjektov je nekontaktný (t. j., že nereaguje na zasielané úradné listiny, výzvy a pod.). Uvedené samozrejme v žiadnom prípade nemôže byť vnímané za dostatočne preukázané tvrdenie.

Najzásadnejší problém, ktorý v daňovom konaní pri preukazovaní daňového podvodu nastáva je ten, že správca dane nevie dostatočne a kvalifikovane zodpovedať tretiu a štvrtú otázku vedomostného testu, a teda nedokáže kontrolovaný subjekt s podvodným konaním „prepojiť“. Medzi kľúčový aspekt pri posudzovaní je to, či bol daňový subjekt dostatočné obozretný a opatrný pri uzatváraní obchodnej transakcie. Tu sa ale vynára otázka toho, akým spôsobom to vôbec má a môže byť posudzované a do akej miery môže správca dane zasahovať do podnikateľskej činnosti daňového subjektu. V nadväznosti na uvedené je dôležité poukázať aj na uplatňovanie princípu proporcionality v daňovom konaní a jeho dodržiavanie v daňovom konaní. Súdny dvor Európskej únie apeluje na to, aby bolo riziko daňových podvodov rovnomerne rozložené medzi daňové subjekty a daňové orgány v zmysle zachovania princípu proporcionality. Správca dane by mal byť teda schopný nielen povedať, aké opatrenia kontrolovaný daňový subjekt neprijal, ale tiež by mal uviesť aké opatrenia mal subjekt prijať, aby sa účasti v podvodnom reťazci vyhol. Mal by teda byť schopný zadefinovať to, čo daňový subjekt neurobil, avšak urobiť mal a mohol, a ak by tak urobil, nestal by sa súčasťou podvodného konania.

V kontexte preukazovania vedomostnej zložky je veľmi nepriaznivým aspektom aj časový odstup vykonania daňovej kontroly. Správca dane posudzuje skutočnosti týkajúce sa kontrolovaného zdaniteľného obchodu s odstupom niekoľkých mesiacov (alebo dokonca až rokov), odkedy posudzovaný obchod nastal. Časový rozptyl medzi daňovou kontrolou a samotným zdaniteľným obchodom má negatívny vplyv na posudzovanie daného vzťahu, keďže správca dane vec hodnotí komplexne v korelácii so zisteniami, ktoré mnohokrát vyplynú až po uskutočnení zdaniteľného obchodu, o ktorých správca dane nemohol mať v čase uzatvorenia obchodného vzťahu žiadnu vedomosť. Rovnako tak o nich nemohol alebo nemusel mať vedomosť ani daňový subjekt.

Správca dane v konaní málokedy zohľadňuje aj tú možnosť, že u niektorých daňových subjektov (najmä ak ide o daňový subjekt, ktorý zamestnáva niekoľko zamestnancov) môže dochádzať k situáciám, kedy k podvodnému konaniu dôjde z dôvodu úmyselného konania zamestnanca či štatutára daňového subjektu. Napr. zamestnanec majúci na starosti obchod môže byť podvodným dodávateľom motivovaný k tomu, aby informácie nasvedčujúce podvodu zatajil, skreslil alebo im nevenoval pozornosť.

Z príslušnej judikatúry je možné vyvodiť, že pokiaľ daňový subjekt objektívne a racionálne preukáže, prečo do obchodného vzťahu s obchodným subjektom vstúpil, aj napriek tomu, že podľa úsudku správcu dane ide o podozrivú obchodnú spoluprácu, potom nemôže byť tento daňový subjekt zodpovedný a nemôže mu byť upretý jeho nárok na odpočítanie dane. Správca dane by tak mal venovať pozornosť tomu, čo daňovým subjektom kladie za vinu. To nielen z dôvodu, že tým ohrozuje preskúmateľnosť svojich rozhodnutí, ale aj z dôvodu, že tvrdenia správcu dane môžu mať aj nepriaznivý trestnoprávny dopad na kontrolovaný subjekt.

JUDr. Vladimír Petrila,
právnik