Všeobecne o daňovej exekúcii

Daňové exekučné konanie je upravené v IV. hlave štvrtej časti zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a jeho základným účelom je určiť základné zásady, práva a povinností správcu dane, daňového subjektu ako aj tretích osôb pri konaní, v ktorom správca dane z úradnej povinnosti vymáha daňový nedoplatok, iné peňažné plnenie uložené rozhodnutím, exekučné náklady a hotové výdavky. Daňový poriadok umožňuje správcovi dane z dôvodu naplnenia účelu daňového exekučného konania aplikovať viacero spôsobov výkonu daňovej exekúcie, ktoré sú koncentrovane vypočítané v ustanovení § 98 ods. 1 Daňového poriadku. Čo je potrebné zdôrazniť, spôsob, ktorým správca dane bude vykonávať daňovú exekúciu je vždy na zvážení a voľbe správcu dane, pričom u toho istého daňového dlžníka môže vykonávať daňovú exekúciu aj niekoľkými spôsobmi súčasne. V ostatnom čase správcovia dane vo zvýšenej miere využívajú spôsob výkonu daňovej exekúcie prikázaním inej peňažnej pohľadávky, a teda v ďalšom texte sa zameriame na aktuálne aplikačné problémy.

Pre vysvetlenie je potrebné dodať, že za inú peňažnú pohľadávku je potrebné považovať peňažný záväzok iných osôb voči daňovému dlžníkovi. Podstata teda spočíva v tom, že po realizovaní procesných úkonov zo strany správcu dane v rámci predmetného daňového exekučného konania, dlžník daňového dlžníka, teda poddlžník neuhradí (resp. by nemal uhradiť) splatný peňažný záväzok daňového dlžníkovi, teda svojmu veriteľovi, ale správcovi dane.

Ako správca dane zisťuje existenciu pohľadávky ?

Máme za to, že daňovou exekučnou výzvou, pri ktorej sa realizuje daňová exekúcia prikázaním inej pohľadávky sa zasahuje do právneho postavenia tretej osoby, osoby odlišnej od daňového dlžníka. Správca dane je tak povinný v záujem zákonného postupu zistiť, resp. preveriť čo najkomplexnejšie, či povinnosť na strane nositeľa uvedenej povinnosti naďalej trvá alebo zanikla niektorým zo spôsobov splnenia záväzkov v zmysle Občianskeho zákonníka alebo Obchodného zákonníka. Správca dane spravidla často nerealizuje dokazovanie, ale existenciu pohľadávok zisťuje len z kontrolného výkazu, pričom existenciu pohľadávok nezisťuje z evidencie majetku daňového dlžníka a zo zoznamu záväzkov poddlžníka.

Povinnosť skúmať majetkové pomery daňového dlžníka je správca dane dokonca povinný v nadväznosti na ustanovenie § 88 ods. 3 Daňového poriadku, v zmysle ktorého: „Správca dane je v odôvodnených prípadoch oprávnený v daňovom exekučnom konaní vyzvať daňového dlžníka, aby predložil doklady potvrdzujúce vlastníctvo k majetku, výšku úhrad v prospech správcu dane a ďalšie dôkazy. Majetkom sa na účely tohto zákona rozumejú veci podľa Občianskeho zákonníka, práva alebo iné majetkové hodnoty, najmä byty, nebytové priestory, pohľadávky, peniaze v hotovosti, devízové hodnoty, veci z drahých kovov a iné veci, pri ktorých nedochádza k predaju, cenné papiere, mzda a iné príjmy.”

Správca dane je povinný vykonať náležité a dostatočné zisťovanie stavu majetku aj z dôvodu, že existencia majetku daňového dlžníka predstavuje základný predpoklad pre zákonnosť daňového exekučného konania ako takého. V zmysle ustanovenia § 88 ods. 10 Daňového poriadku: „Daňová exekúcia je neprípustná na majetok, ktorý je vo vlastníctve inej osoby ako daňového dlžníka, ak tento zákon neustanovuje inak.” Správca dane je tak povinný zisťovať vlastnícke právo k majetku, a teda k pohľadávke, avšak častokrát bez náležitého zistenia prezumuje vlastnícke práva daňového dlžníka k pohľadávke.

Daňový poriadok správcovi dane zveruje dostatočné možnosti zistiť existenciu pohľadávok. Najvýznamnejší procesný prostriedok správcu dane je podľa nášho názoru možnosť zaslania výzvy v zmysle ustanovenia § 110 ods. 1 druhej vety Daňového poriadku: “Daňový dlžník je povinný na výzvu správcu dane predložiť správcovi dane písomný zoznam uznaných pohľadávok.” Správca dane však opomína uvedenú možnosť, výzvu na zaslanie zoznamu uznaných pohľadávok daňovému dlžníkovi nezasiela. Rovnako nezasiela ani výzvy na predloženie zoznamu majetku daňového dlžníka ale rovnako ani výzvu na predloženie zoznamu záväzkov poddlžníkovi. Máme za to, že zaslaním uvedených výziev by sa v praktickej rovine odstránil priestor pre dodatočné namietanie spornosti alebo neexistencie pohľadávky. Správca dane však častokrát uvedenú možnosť opomína a v praxi ju nevyužíva.

Ako je zrejmé, správca dane častokrát v rámci daňového exekučného konania zisťuje existenciu majetku daňového dlžníka – existenciu pohľadávok, výlučne len z kontrolného výkazu. Podstatou kontrolného výkazu je povinnosť platiteľov dane podať elektronickými prostriedkami kontrolný výkaz obsahujúci údaje o daňovej povinnosti a odpočítaní dane za príslušné zdaňovacie obdobie v ustanovenom členení, t. j. slúži ako mechanizmus pre priehľadnosť a kontrolnú činnosť správcu dane. Kontrolný výkaz však sám o sebe nie je nositeľom materiálnej informácie o tom, že sa zdaniteľný obchod stal, alebo nestal, a teda nie je jednoznačným dôkazom o existencii splatnej pohľadávky. V opačnom prípade by táto skutočnosť predstavovala hrubý prienik do právnych noriem súkromného práva zo strany noriem verejného práva.

Je preto otázne či kontrolný výkaz ako nástroj slúžiaci výlučne len pre správcu dane je dostatočným dôkazným prostriedkom objektivizujúcim tvrdenie správcu dane, resp. daňového exekútora o existencii majetku daňového dlžníka vo forme pohľadávok. Vynára sa otázka, že ak je kontrolný výkaz hodnoverným a ťažiskovým dôkazom pri daňovej exekúcii, aký ma teda význam podanie dodatočného kontrolného výkazu, resp. opravného kontrolného výkazu, ktorý je možné dopĺňať a meniť v prípade, ak by sa napr. faktúry spätne dobropisovali, prípadne by bol daňovému dlžníkovi dodaný vadný tovar, ktorý podlieha reklamačnému konaniu a pod.

V kontexte vznesených skutočností  je nevyhnutné poukázať na rozsudok Krajského súdu Trnava sp. zn. 14S/73/2018 – 73 zo dňa 20.06.2019, v ktorom príslušný senát konštatoval, že „kontrolný výkaz má len deklaratórnu funkciu a samotné podanie bez ďalších dôkazov nepreukazuje, že zdaniteľné obchody reálne boli uskutočnené tak ako je to deklarované na sporných faktúrach.“ Predmetné rozhodnutie potvrdil aj Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudkom sp. zn. 4Sžfk/59/2019 zo dňa 13.01.2019.

Obdobne určitú argumentáciu je možné čerpať aj z dôvodovej správe k novele Zákona o DPH uskutočnenej zákonom č. 360/2013 Z. z. ktorá uvádza: „Kontrolný výkaz, ako dokument obsahujúci informácie o vymedzených dodávkach tovaru a služieb platiteľov dane na vstupe aj výstupe, predstavuje jedinečný zdroj informácií pre finančnú správu. Prostredníctvom automatizovaného systému krížovej kontroly v ňom uvedených údajov bude finančná správa vedieť efektívne plánovať daňové kontroly. Sprievodným efektom zavedenia kontrolného výkazu bude zlepšenie dobrovoľného plnenia daňových povinností platiteľov dane, čo sa v konečnom dôsledku odrazí na zlepšenom výbere dane z pridanej hodnoty. Ambíciou kontrolného výkazu je odhaľovanie nových typov podvodov a ich predchádzanie, do budúcnosti takisto rozšírenie jeho uplatnenia na kontrolu plnenia zákonných povinnosti pri iných druhoch priamych a nepriamych daní. Krížovou kontrolou údajov, uvedených v kontrolných výkazoch vzájomne obchodujúcich platiteľov dane, bude možné napríklad: odhaliť tuzemské a cezhraničné karuselové podvody, odhaliť machinácie s faktúrami, ako sú napr. nezaradenie faktúr do účtovníctva dodávateľa, pričom odberateľ z nich uplatňuje odpočítanie dane, výmena faktúr, vystavenie fiktívnych faktúr, nevystavenie faktúr, vystavenie faktúr neplatiteľmi dane, uplatnenie si odpočtu dvakrát z tej istej faktúry, monitorovať rizikových platiteľov dane, preventívne pôsobiť proti uvádzaniu nepravdivých údajov“.

Inšpiratívne pri danej problematike je poukázať na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/94/2019, z ktorého zreteľne vyplýva, že kontrolný výkaz je sám o sebe len „formálnym“ dokladom obdobne ako napr. faktúra, či daňové priznanie. Najvyšší súd Slovenskej republiky uvádza, že: „Údaje uvedené v kontrolnom výkaze možno považovať za údaje evidenčného charakteru, deklarované zo strany daňového subjektu, avšak obdobne ako pri faktúre je potrebné, aby pravdivosť aj týchto údajov bola hodnoverným spôsobom preukázaná a aby odzrkadľovali realitu. Kontrolný výkaz a údaje v ňom obsiahnuté možno teda považovať za jeden z dôkazov, slúžiacich na preukázanie uskutočnenia zdaniteľného plnenia (obdobne ako napr. faktúru), avšak nemožno prijať záver, v zmysle ktorého by kontrolný výkaz sám o sebe (t. j. bez ďalších dôkazov) mohol byť akceptovaný ako relevantný dôkaz preukazujúci reálne uskutočnenie zdaniteľného plnenia bez akýchkoľvek pochybností.“

Ako teda vyplýva z vyššie uvedených súdnych rozhodnutí, údaje, ktoré sú evidované v kontrolnom výkaze bez ďalšieho nepredstavujú záväzné údaje, ktoré by mali konštitutívne účinky, ale majú len deklaratórne účinky. Z uvedeného tak nie je možné prijať záver, bez zisťovania ďalších skutočností, že obchodná spolupráca medzi dvomi daňovými subjektami v postavení veriteľa a dlžníka prebehla reálne bez ďalších pochybností čo sa týka rozsahu a kvality dodaného tovaru, služieb alebo prác. Inými slovami, je možné prijať záver o tom, že kontrolný výkaz má nasmerovať správcu dane k zisteniu, že daňový dlžník môže mať určitý majetok v podobe pohľadávky, nie že je vlastníkom určitého majetku. V prípade, ak teda správca dane na základe kontrolného, resp. kontrolných výkazov zistil, že daňový dlžník pravdepodobne má určitý majetok v podobe pohľadávok, je podľa nášho názoru nevyhnutné, aby realizoval aj ďalšie dokazovanie vo vzťahu k zisteniu, hodnovernosti, oprávnenosti, zákonnosti a rozsahu majetku. Je teda nevyhnutnou povinnosťou správcu dane zistiť, či uvedené pohľadávky nie sú medzi daňovými subjektami sporné, či ohľadom ich existencie, resp. platnosti neprebiehajú súdne spory alebo či ich existencia naďalej trvá alebo nezanikli. Správca dane častokrát svojou činnosťou judikuje správnosť a nespochybniteľnosť uvedených pohľadávok a to i napriek tomu, že takéto oprávnenie je zverené výlučne len nestrannému a nezávislému súdu.  

Vo vzťahu k uvedenej argumentácii je nevyhnutné poukázať na ustanovenie §11 ods. 4 zákona č. 307/2016 Z. z. o upomínacom konaní: „Ak žalobca v návrhu urobil vyhlásenie podľa § 3 ods. 4, žalovaný musí okrem skutočností podľa odseku 3 v odpore uviesť, či faktúru žalobcu, ktorá sa týka uplatneného nároku, uviedol vo svojom kontrolnom výkaze podľa osobitného predpisu. Ak žalovaný faktúru v kontrolnom výkaze uviedol, na odôvodnenie odporu musí uviesť také skutočnosti, ktoré závažným spôsobom spochybňujú žalobcom uplatnený nárok, a svoje tvrdenia musí v lehote na podanie odporu osvedčiť listinnými dôkazmi, na ktoré sa odvoláva; inak sa odpor nepovažuje za vecne odôvodnený.“

Kde je teda problém?

Z uvedeného jednoznačne vyplýva, že uvedenie faktúry v kontrolnom výkaze síce predstavuje jeden z prostriedkov evidovania pohľadávky, uvedené však nepredstavuje nevyvrátiteľný dôkaz o existencii a nespornosti pohľadávky. Správca dane častokrát nezisťuje a nedáva ani daňovým subjektom možnosť predložiť také skutočnosti, ktoré by závažným spôsobom spochybňovali nároky daňového subjektu. Dlžníkovi daňového dlžníka, teda poddlžníkovi takúto možnosť nedáva ani právny predpis, teda Daňový poriadok, ale priamo umožňuje správcovi dane realizovať zásah do majetkovej sféry poddlžníka, a to v podobe daňovej exekúcie prikázaním inej peňažnej pohľadávky.

Správca dane ako orgán splnomocnený na správne zistenie a zabezpečenie úhrady dane má v podstate väčší rozsah oprávnení v rámci exekučnej činnosti ako súdny exekútor, nad  činnosťou a zásahmi ktorého vykonáva permanentný dozor nezávislý a nestranný súd a stavovský orgán – Slovenská komora exekútorov. Je potrebné dodať, že správca dane predstavuje orgán verejnej moci, nad ktorým vykonáva dozor len nadriadený orgán v rámci určitej štruktúry a ktorého úkony sú súdom posudzované až následne (ak vôbec). Vo vzťahu k uvedenému si dovoľujeme poukázať na ustanovenie § 109 ods. 1 prvej vety zákona č. 233/1995 Zb. Exekučný poriadok, v zmysle ktorého: „Ak dlžník povinného nevyplatí exekútorovi pohľadávku bezodkladne po tom, keď sa mu doručil exekučný príkaz alebo keď sa stala pohľadávka splatnou, môže sa oprávnený domáhať vo vlastnom mene od dlžníka povinného na všeobecnom súde dlžníka povinného vyplatenia pohľadávky.“

Z uvedeného vyplýva, že ani súdny exekútor, ako štátom určená a splnomocnená osoba na vykonávanie núteného výkonu exekučných titulov nemá oprávnenie judikovať správnosť, existenciu alebo hodnovernosť pohľadávky dlžníka, ale toto oprávnenie je zverené opätovne len súdu. V prípade ak poddlžník neuhradí na základe výzvy súdneho exekútora pohľadávku povinného, oprávnený sa môže domáhať na súde od poddlžníka uhradenia pohľadávky. O pohľadávke následne rozhoduje príslušný súd, ktorý ako jediný oprávnený orgán v rámci delenia štátnej moci môže judikovať predmetnú pohľadávku, a teda uložiť povinnosť poddlžníkovi uhradiť oprávnenému pohľadávku namiesto dlžníka. Poddlžník v rámci súdneho konania v zmysle § 109 ods. 1 Exekučného poriadku má možnosť súdu predložiť dôkazy, ktorými spochybní nárok veriteľa, resp. môže preukázať zánik, spornosť alebo neoprávnenosť uvedenej pohľadávky. O danom nároku následne v rámci dvojinštančného konania rozhoduje súd prvého stupňa a po podaní odvolania odvolací súdu. Takto definovaným konaním je zabezpečená súdna ochrana poddlžníka, ktorý má možnosť vyvrátiť pochybne uplatnený nárok veriteľa, v tomto prípade dlžníka.

V prípade daňového exekučného konania však súdny prieskum absentuje, priamo od začiatku sa zakladá nespochybniteľnosť nároku daňového dlžníka voči poddlžníkovi a úplne absentujú prostriedky právnej a súdnej ochrany poddlžníka. Máme za to, že práve správca dane, resp. daňový exekútor je povinný vykonať všetky potrebné úkony a dokazovanie smerujúce k prevereniu existencie a spornosti pohľadávky, a to všetko z dôvod absentujúcej súdnej ochrany a súdneho dohľadu. Správca dane však vo viacerých prípadoch, s ktorými sme sa stretli, nevykonáva žiadne úkony smerujúce k uvedenému zisteniu, ale v rozpore s právnymi predpismi bez vykonaného dokazovania zakladá fikciu správnosti a hodnovernosti pohľadávok. Správca dane je povinný zisťovať existenciu a oprávnenosť uplatnených pohľadávok na strane poddlžníka okrem iného aj z dôvodu, že daňový dlžník a poddlžník sú dva odlišné subjekty, s odlišnými záujmami na výsledku daňového exekučného konania. Okrem iného poukazujeme aj na to, že daňový dlžník, ktorý má daňové záväzky nemusí mať naliehavý právny záujem na vyriešení otázky spornosti a existencie pohľadávok. Naliehavý právny záujem na vyriešení otázky spornosti, existencie a oprávnenosti fakturovanej sumy má poddlžník, ktorý však nemá právne možnosti, ako preukázať alebo namietať zánik alebo neoprávnenosť záväzku.

Správca dane by mal vykonať náležité a dostatočné zistenie skutkového stavu v časti existencie splatných faktúr o to viac, nakoľko v zmysle ustanovenia § 88 ods. 12 Daňového poriadku pri daňovom exekučnom konaní je navrátenie do predošlého stavu vylúčené. Práve o to viac by mal správca dane dbať na náležite zistený skutkový stav. Čo však v prípade, ak je pohľadávka medzi daňovým dlžníkom a poddlžníkom z dôvodu vadného alebo neúplného dodania daňovým dlžníkom sporná? Správca dane môže poddlžníkovi zablokovať príslušnú peňažnú čiastku na bankovom účte a poddlžník má  v zásade jedinú možnosť, a to podať voči doručenej daňovej exekučnej výzve odvolanie. Avšak do momentu, kým nebude o odvolaní voči daňovej exekučnej výzve rozhodnuté, poddlžník bude mať blokované finančné prostriedky na svojom bankovom účte, čo môže vyvolať sekundárne platobné problémy a sankcie. Je tak otázne či by sa problémom nedalo vyhnúť buď dôsledným zistením skutkového stavu v čase pôvodnej daňovej exekúcie, kedy je daňová exekučná výzva doručená ešte len daňovému dlžníkovi alebo komplexnejšou právnou úpravou, ktorá by definovala dôkazné povinnosti správcu dane vo vzťahu k zisteniu existencie, spornosti a oprávnenosti pohľadávky, na ktorú má zámer správca dane uplatniť daňovú exekúciu prikázaním inej peňažnej pohľadávky na strane poddlžníka.

Na podklade uvedených skutočností zastávame názor, že úlohou právneho štátu je pripraviť legitímne podmienky, ktoré by boli zárukou spravodlivého prerokovania veci pred kompetentným orgánom verejnej moci. Vytvorenie takýchto podmienok tkvie v právnej úprave jednotlivých konaní, v rámci ktorých dochádza k ochrane hmotnoprávnych vzťahov, a tým aj k reálnemu výkonu a ochrane základných práv a slobôd. Je nepochybné, že len objektívnym postupom sa v rozhodovacom procese vylučuje svojvôľa, ako aj ničím nepodložená možnosť úvahy orgánu verejnej moci bez akýchkoľvek objektívnych limitov, ktoré sú vymedzené zákonnými spôsobmi zisťovania skutkového základu, prijať rozhodnutie. Aplikačná prax správcu dane v časti výkonu daňovej exekúcie prikázaním inej peňažnej pohľadávky častokrát závery vyššie uvedené popiera a rozhodnutia v daňovom exekučnom konaní sú vydané na podklade svojvôle, navyše bez náležitého a dostatočného zistenia skutkového stavu veci. Nakoľko odpoveď na vyššie položené otázky nedáva ani platný právny predpis upravujúci daňovú exekúciu prikázaním inej peňažnej pohľadávky, je otázne či nie je možné považovať právnu úpravu za protizákonnú či dokonca až protiústavnú.  

Mgr. Patrik Špirko,
advokátsky koncipient