Podstata úroku z omeškania pri zadržaní nadmerného odpočtu

V praxi daňových subjektov je bežné, že správca dane vykoná daňovú kontrolu, a to za účelom zistenia alebo preverenia skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo dodržiavania osobitných predpisov. V prípade, ak je daňová kontrola zameraná na oprávnenosť nadmerného odpočtu DPH, správca dane nadmerný odpočet nevráti, ale začne daňovú kontrolu a súčasne zadrží nadmerný odpočet až do skončenia daňovej kontroly. V prípade ak správca dane preveruje viacerých obchodných partnerov, od ktorých si daňový subjekt odpočítal daň, môže vydať aj čiastkový protokol a vrátiť aj len časť nadmerného odpočtu. Daňový poriadok určuje, že daňová kontrola môže trvať maximálne jeden rok. Na strane druhej, je potrebné vziať do úvahy skutočnosť, že počas daňovej kontroly môžu nastať skutočnosti, ktoré spôsobia prerušenie plynutia lehôt na výkon daňovej kontroly, čím sčítaním čistého času trvania daňovej kontroly môže daňová kontrola trvať aj viac ako jeden rok. Počas trvania daňovej kontroly nadmerný odpočet nie je vrátený daňovému subjektu, ale správca dane ho zadržiava. Zadržanie môže vyvolať určité negatívne dôsledky na príjmovej stránke daňového subjekt. Je však správne, spravodlivé a ekonomické, aby správca dane zadržal nadmerný odpočet a tieto zadržané finančné prostriedky neboli úročené ? Nevzniká tak daňovému subjektu ekonomická ujma v podobe znehodnocovania zadržaných finančných prostriedkov ?

Za účelom zmiernenia negatívnych dopadov zadržania nadmerného odpočtu bol s účinnosťou od 01.01.2017 na základe novely zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty doplnený inštitút úroku z omeškania za zadržaný nadmerný odpočet, ktorý má prioritne predstavovať náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly po uplynutí ustanovenej lehoty na jeho vrátenie platiteľovi dane.

Úrok z omeškania bol zavedený pod tlakom povinnosti zosúladenia vnútroštátneho právneho poriadku s normami Európskej únie. Zavedeniu náhrady, resp. úroku za zadržanie nadmerného odpočtu predchádzala judikatúra Súdneho dvora Európskej únie, ktorá v rámci zodpovedania prejudiciálnych otázok dala odpoveď na výklad článku 18 ods. 4 šiestej smernice Rady o zosúladení právnych predpisov členských štátov na dani z obratu, zmenenej a doplnenej článkom 183 ods. 1 Smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme DPH vrátane jej dodatkov v oblasti vrátenia nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly. Realizovala však Slovenská republika zosúladenie právnych noriem správne a súladne s identifikovanou smernicou ?  

Kedy, v akej výške a za aké obdobie vzniká daňovému subjektu právo na zúročenie nadmerného odpočtu na dani z pridanej hodnoty ?

Ako vyplýva z Daňového poriadku v platnom znení, v zmysle ustanovenia § 79a ods. 1. platiteľovi dane je priznaný nárok na náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu v prípade, ak daňový úrad, resp. správca dane začal daňovú kontrolu v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu a súčasne nadmerný odpočet nebol vrátený do uplynutia šiestich mesiacov od posledného dňa lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu. Platiteľ dane má nárok na úrok z nadmerného odpočtu vo výške dvojnásobku základnej úrokovej sadzby ECB, a ak tento dvojnásobok základnej úrokovej sadzby nedosiahne 1,5 % p.a., pri výpočte úroku z nadmerného odpočtu sa uplatní sadzba vo výške 1,5 % p.a.. Úrok sa vypočíta zo sumy vráteného nadmerného odpočtu, a to za každý deň od uplynutia šiestich mesiacov odo dňa nasledujúceho po uplynutí lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu.

Je však možné považovať výšku úroku 1,5% p.a. za primeranú a spravodlivú? Je možné predmetnú výšku považovať za ekvivalentnú a spravodlivú v komparácii s priznaním úroku pri vrátení daňového preplatku? V prípade, ak má daňový subjekt nárok na vrátenie daňového preplatku a podá žiadosť o jeho vrátenie a ak správca dane vráti predmetný preplatok po lehote na vrátenie daňového preplatku, daňový subjekt má nárok na úrok vo výške trojnásobku úrokovej sadzby ECB, ak trojnásobok nedosiahne 10% p.a., tak sa použije práve sadzba 10% p.a..

Prečo pri vrátení nadmerného odpočtu sa uplatňuje výška úroku len 1,5% p.a. a pri vrátení daňového preplatku výška úroku 10% p.a. ? Rozdiel v nazeraní na výšku úrokov je ešte významnejší v prípade, ak povinnosť finančnej povahy poruší daňový subjekt. V zmysle ustanovenia § 156 ods. 2 Daňového poriadku, v prípade, ak daňový subjekt nesplní povinnosť finančnej povahy, správca dane mu vyrubí úrok z omeškania z dlžnej sumy, pričom pri výpočte sa použije štvornásobok základnej úrokovej sadzby ECB a v prípade ak štvornásobok základnej úrokovej sadzby ECB nedosiahne 15 % p.a., pri výpočte úroku z omeškania sa použije sadzba 15 % p.a.. 

Otázka, ktorou sa neustále zaoberáme v rámci súdnych podaní je tá, či je spravodlivé a v súlade s právnymi predpismi EÚ, ak daňovému subjektu v zmysle vnútroštátnych právnych predpisov vzniká nárok na náhradu, resp. úrok za oneskorené vrátenie nadmerného odpočtu DPH až po uplynutí lehoty 6 mesiacov odo dňa, keď mal byť daňovému subjektu vrátený nadmerný odpočet a tento úrok je len vo výške 1,5% p.a., oproti 15% p.a., na ktoré má nárok štátny rozpočet v prípade porušenia povinnosti daňovým subjektom. Uvedené je nevyhnutné vyriešiť aj z hľadiska posúdenia, či vnútroštátna úprava uvedená v § 79a Zákona o DPH odporuje, resp. neodporuje právu Európskej únie a zásadám ekvivalencie a efektivity a či z uvedeného dôvodu na predmetnú problematiku nie je potrebné uplatniť režim § 79 ods. 3 Daňového poriadku.

Súčasne je nevyhnutné pri analyzovaní predmetnej veci vzhľadom na jej rozmer v práve Európskej únie daný transpozíciou smernice Rady č. 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 11. 12. 2006, s. 1), vychádzať pri hodnotení vnútroštátnej právnej úpravy z toho, že Súdny dvor uznal, že lehota na vrátenie nadmerného odpočtu môže byť v zásade predĺžená na účely vykonania daňovej kontroly (rozsudok vo veci Molenheide a i. z 18. decembra 1997, spojené veci C-289/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96, bod 41). Súdny dvor však zdôraznil, že keďže zdaniteľná osoba dočasne nemôže disponovať finančnými prostriedkami vo výške nadmerného odpočtu, je postihnutá hospodárskym znevýhodnením, ktoré by malo byť kompenzované zaplatením úrokov, čím je zaručené dodržanie zásady daňovej neutrality (uznesenie vo veci Kovozber z 21. októbra 2015, C-120/15, bod 23).

Súdny dvor EÚ ďalej uviedol, že hoci v prípade neexistencie právnej úpravy Únie prináleží vnútroštátnemu právnemu poriadku každého členského štátu stanoviť podmienky, za ktorých majú byť takéto úroky zaplatené, najmä úrokovú sadzbu a spôsob výpočtu týchto úrokov, tieto podmienky musia dodržiavať zásady ekvivalencie a efektivity, ako aj zásadu daňovej neutrality (rozsudok vo veci Sole-Mizo a Dalmandi Mezőgazdasági z 23. apríla 2020, spojené veci C-13/18 a C-126/18, body 30 a 37). Pod zásadou ekvivalencie sa rozumie, že uvedené vnútroštátne ustanovenia nesmú byť menej priaznivé než pravidlá, ktoré upravujú podobné situácie podliehajúce vnútroštátnemu právu, a pod zásadou efektivity sa rozumie to, že takéto vnútroštátne ustanovenia nesmú prakticky znemožniť alebo nadmerne sťažiť výkon práv, ktoré priznáva právo Únie. Prináleží však vnútroštátnym súdom, ktoré majú ako jediné priame poznatky o vnútroštátnom práve, aby overili, či podmienky zabezpečujúce vo vnútroštátnom práve ochranu práv, ktoré osobám podliehajúcim súdnej právomoci vyplývajú z práva Únie, sú v súlade so zásadami ekvivalencie a efektivity a aby preskúmali predmet a podstatné náležitosti údajne podobných prostriedkov vnútroštátnej povahy. Z tohto dôvodu musia tieto vnútroštátne súdy overiť podobnosť dotknutých prostriedkov z pohľadu ich predmetu, príčiny a podstatných prvkov.

Súdny dvor zdôraznil, že na účely stanovenia spôsobu úročenia je potrebné prihliadať na zásadu neutrality systému DPH tak, aby nebola narušená zásada daňovej neutrality tým, že daňovník by znášal celé bremeno tejto dane alebo jeho časť. Súdny dvor uviedol, že opatrenia prijaté členskými štátmi musia najmä umožniť zdaniteľnej osobe získať za primeraných podmienok späť celú sumu pohľadávky vyplývajúcu z nadmerného odpočtu DPH, čo znamená, že vrátenie musí byť vykonané v primeranej lehote a že prijatý spôsob vrátenia nesmie v žiadnom prípade vystaviť zdaniteľnú osobu žiadnemu finančnému riziku (uznesenie vo veci Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó zo 17. júla 2014, C-654/13, bod 31).

Súdny dvor k zásade efektivity uviedol, že článok 183 smernice 2006/112/ES, ako aj zásada efektivity a daňovej neutrality bránia praxi členského štátu, podľa ktorej v prípade vrátenia sumy nadmerného odpočtu odpočítateľnej DPH, ktorý bol zadržaný v rozpore s právom Únie, na žiadosť zdaniteľnej osoby sa úroky uplatňované z tejto sumy na jednej strane vypočítajú podľa sadzby, ktorá je nižšia než sadzba, ktorú by zdaniteľná osoba, ktorá nie je úverovou inštitúciou, musela zaplatiť za požičanie sumy rovnajúcej sa uvedenej sume, a na druhej strane sa počítajú za dané zdaňovacie obdobie, pričom sa neuplatní úrok, ktorého cieľom by bolo kompenzovať zdaniteľnej osobe zníženie peňažnej hodnoty spôsobené uplynutím času od tohto zdaňovacieho obdobia až do skutočného zaplatenia týchto úrokov, pretože môže zbaviť zdaniteľnú osobu primeranej náhrady za stratu spôsobenú nedostupnosťou dotknutých súm a v dôsledku toho nerešpektuje zásadu efektivity. Okrem toho takáto prax nie je spôsobilá, v rozpore so zásadou daňovej neutrality, kompenzovať hospodársku záťaž neoprávnene zadržaných súm dane (uznesenie vo veci SOLE-MiZo z 20. júna 2023, C-426/22, bod 48).

K dobe, počas ktorej by sa zadržaný nadmerný odpočet mal úročiť, Súdny dvor uviedol, že v prípade neexistencie právnej úpravy Únie patrí do procesnej autonómie členských štátov určenie dátumu, od ktorého sú úroky dlhované, za rešpektovania zásad ekvivalencie a efektivity (uznesenie vo ZSE Elekrárne, už citované, bod 30).

Je však potrebné a nevyhnutné zdôrazniť, že Súdny dvor sa k existencii práva na úročenie za zadržaný nadmerný odpočet vyjadril i v situáciách, keď išlo o regulérne daňové kontroly (rozsudok vo veci technoRent International a i., už citovaný, bod 39; rovnako rozsudok vo veci Kovozber, už citovaný), teda aj keď nebol nadmerný odpočet zadržaný v rozpore s právom Únie, ale keď bol vrátený po primeranej lehote.

Súdny dvor v nadväznosti na uvedené argumentoval, že vnútroštátnemu súdu prináleží všetko, čo patrí do jeho právomoci, aby zabezpečil plný účinok citovaného článku 183 tak, že podá výklad vnútroštátneho práva, ktorý je v súlade s právom Únie (uznesenie vo veci ZSE Elekrárne, už citované, bod 29). Súdny dvor však rovnako uviedol, a to v kontexte smernice 2006/112/ES a jej článku 183, že z ustálenej judikatúry vyplýva, že vnútroštátny súd, ktorý je zodpovedný za uplatňovanie ustanovení práva Únie v rámci svojej právomoci, je povinný zabezpečiť plný účinok týchto ustanovení, v prípade potreby tým, že z vlastnej právomoci neuplatní akékoľvek vnútroštátne ustanovenie, ktoré je v rozpore s týmto ustanovením (rozsudok vo veci Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó, už citovaný, bod 38).

Možný obrat v názorovej a argumentačnej línii ?

Máme za to, že v zmysle judikatúry Súdneho dvora Európskej únie, podľa ktorej, ak pri zadržaní nadmerného odpočtu zdaniteľná osoba dočasne nemôže disponovať finančnými prostriedkami vo výške nadmerného odpočtu DPH, je postihnutá hospodárskym znevýhodnením, ktoré by malo byť kompenzované zaplatením úrokov, čím je zaručené dodržanie zásady daňovej neutrality. Vnútroštátne právne poriadky každého členského štátu musia stanoviť podmienky, za akých sa majú zaplatiť úroky z omeškania, pričom pri tomto musia rešpektovať zásady ekvivalencie a efektivity tak, ako sú tieto zásady vykladané Súdnym dvorom Európskej únie.

Dobrou správou pre daňové subjekty je, že právne posúdenie uvedených otázok už síce vyslovil Najvyšší správny súd Slovenskej republiky vo svojom skoršom rozhodnutí, spis. zn. 3 Sžfk 4/2019 zo 17. apríla 2019, avšak senát 2Sžfk s uvedeným v nadväznosti na vyššie citovanú judikatúru Súdneho dvoru Európskej únie nesúhlasil a predložil vec tzv. veľkému senát, z dôvodu, že sa chce predkladajúci senát odchýliť od predchádzajúcej rozhodovacej činnosti Najvyššieho súdu v časti, kedy, v akej výške a za aké obdobie vzniká daňovému subjektu právo na zúročenie nadmerného odpočtu na dani z pridanej hodnoty. Ako vyplýva z názoru predmetného senátu, z judikatúry citovanej vyššie však vyplýva, že výška úroku ustanovená v § 79a ods. 2 zákona o DPH (dvojnásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky platnej prvý deň kalendárneho roka, za ktorý sa úrok počíta, a ak tento dvojnásobok základnej úrokovej sadzby nedosiahne 1,5 %) je nastavená rigidne a nevyhnutne nemusí zohľadňovať kritériá efektivity, ktoré Súdny dvor vymedzil, t. j. nezohľadňuje to, čo by zdaniteľná osoba, ktorá nie je úverovou inštitúciou, musela zaplatiť za požičanie sumy rovnajúcej sa sume zadržaného nadmerného odpočtu, a rovnako ani nezohľadňujú potrebu kompenzovať zdaniteľnej osobe zníženie peňažnej hodnoty spôsobené uplynutím času od zdaňovacieho obdobia, v ktorom vznikol nadmerný odpočet, až do skutočného zaplatenia úrokov.

Z judikatúry Súdneho dvoru Európskej únie ďalej vyplýva, že podmienka ustanovená v § 79a ods. 2 zákona o DPH zúročiť zadržaný nadmerný odpočet až od uplynutia šiestich mesiacov odo dňa nasledujúceho po uplynutí lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu, podlieha hodnoteniu vnútroštátneho súdu v tom smere, či vyhovie zásadám efektivity a ekvivalencie, aj keď určenie takejto lehoty je v procesnej autonómii členských štátov. Podľa mienky predkladajúceho senátu však taká úprava zákona o DPH, ktorá počíta úroky od uplynutia šiestich mesiacov odo dňa nasledujúceho po uplynutí lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu od a nie odo dňa, keď by bola ukončená daňová kontrola, trvanie ktorej je možné považovať ešte za primerané, je v rozpore s právom Únie.

Podľa mienky predkladajúceho senátu Súdny dvor Európskej únie lehotu šesť až dvanásť mesiacov od začatia daňovej kontroly na vrátenia zadržaného nadmerného odpočtu nepovažoval za primeranú. Z tohto dôvodu predkladajúci senát uvádza, že daňovému subjektu musel vzniknúť nárok na zúročenie zadržaného nadmerného odpočtu skôr, ako by uplynulo čo i len šesť mesiacov trvania daňovej kontroly, lebo už v tom momente by daňová kontrola podľa záverov Súdneho dvora Európskej únie trvala neprimerane dlho. Na tomto základe sa predkladajúci senát domnieva, že tento nárok vzniká za každý deň od uplynutia piatich mesiacov odo dňa nasledujúceho po začatí daňovej kontroly do jeho vrátenia vrátane. Týmto spôsobom predkladajúci senát koriguje, s ohľadom na právo Únie, voľbu vnútroštátneho zákonodarcu, uplatňujúc zásadu efektivity (bod 29 uznesenie vo veci ZSE Elektrárne, už citovanej).

Naopak je povinnosťou konajúceho správneho súdu v prípade pasivity zákonodarcu neaplikovať vnútroštátne normy, ktoré právu Únie odporujú, a nahradiť ich práve zásadami, ktoré vyplývajú z práva Únie. Ďalej, podľa mienky predkladajúceho senátu, súčasný režim úročenia zadržaného nadmerného odpočtu podľa § 79a zákona o DPH je v rozpore so zásadami práva Únie, a konkrétne smernice 2006/112/ES, a to pokiaľ ide o obidve premenné vzorca, teda aj o dobu úročenia, aj o výšku úrokov. Súdny dvor Európskej únie sa konštantne vyjadruje, že stanovenie sumy úrokov za zadržaný nadmerný odpočet nesmie viesť k tomu, aby bola zdaniteľná osoba zbavená primeranej náhrady za stratu spôsobenú vrátením dane z pridanej hodnoty, ktoré nebolo vykonané v primeranej lehote. Ustanovenie § 79a zákona o DPH nevyhovie tomuto princípu.

Predkladajúci senát má za to, že je potrebné v časti neaplikovať § 79a zákona o DPH a správca dane je povinný vypočítať úrok za nadmerný odpočet zadržaný sťažovateľovi podľa zásad práva Únie a smernice 2006/112/ES tak, ako boli vyložené Súdnym dvorom Európskej únie, ak je výška tohto úroku pre sťažovateľa výhodnejšia (vyššia), než by bola podľa § 79a zákona o DPH. V prípade doby úročenia je rovnako § 79a zákona o DPH zjavne v rozpore s právom Únie, pretože vylučuje z úročenia zadržaného nadmerného odpočtu prvých šesť mesiacov od posledného dňa lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 zákona o DPH, hoci podľa mienky predkladajúceho senátu a záverov Súdneho dvora Európskej únie už doba po uplynutí piatich (ak sa daňová kontrola začala v posledný možný deň na vrátenie nadmerného odpočtu a jej primeraná dĺžka je stanovená na päť mesiacov), resp. štyroch mesiacov (ak sa daňová kontrola začala v prvý možný deň na vrátenie nadmerného odpočtu a jej primeraná dĺžka je stanovená na päť mesiacov) dĺžky daňovej kontroly musí byť úročená.

V závere predkladajúci senát formuluje názor, že zadržaný nadmerný odpočet je nevyhnutné zúročiť od uplynutia piatich mesiacov odo dňa nasledujúceho po začatí daňovej kontroly do dňa jeho vrátenia vrátane. Ako úroková sadzba sa musí použiť strata hodnoty peňazí v čase (inflácia), ktorá v jednotlivých rozhodných obdobiach nastala, avšak ak sťažovateľ kompenzoval stratu peňažnej hodnoty spôsobenú zadržaním nadmerného odpočtu pôžičkou, musí sa ako úroková sadzba použiť práve sadzba, za akú si tento sťažovateľ požičal od banky alebo pobočky zahraničnej banky, alebo za akú by si bol mohol požičať od banky alebo pobočky zahraničnej banky, ak k pôžičke došlo od iného subjektu. Takýto alternatívny prístup výslovne neplynie z judikatúry Súdneho dvora, avšak podľa predkladajúceho senátu je logický, pretože kompenzácia inflácie má zohľadňovať stratu možnosti investície so sumou zadržaného nadmerného odpočtu, avšak ak táto strata bola kompenzovaná v reálnom čase pôžičkou, je potrebné kompenzovať len náklady spojené s takouto pôžičkou, keďže k investovaniu príslušnej sumy už mohlo dôjsť.

Na toto zásadné rozhodnutie sa v tomto období čaká a jeho vydanie môže priniesť podľa nášho názoru posun v proporcionalite úrokov z omeškania, ktoré je povinný platiť správca dane a daňový subjekt.

Mgr. Patrik Špirko,
advokátsky koncipient