Presun dôkazného bremena na kontrolovaný daňový subjekt

Ústavný súd Slovenskej republiky v uznesení  sp. zn. I. ÚS 377/2018-53, ustálil, že: „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť).“ Pokiaľ má správca dane po vyhodnotení tvrdení a dôkazov predložených zo strany kontrolovaného daňového subjektu stále pochybnosti o kontrolovanom plnení, je povinný pristúpiť k presunu dôkazného bremena na tento kontrolovaný daňový subjekt.

K presunu dôkazného bremena na kontrolovaný daňový subjekt nastáva uplatnením postupu podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Podľa tohto zákonného ustanovenia platí, že ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal.

Uvedeným zákonným ustanovením sa zaoberal aj Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ktorý rozsudkom sp. zn. 1Sžfk/10/2020 z 24. februára 2022 ustálil, že: „Len použitím postupu podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku (výzva k odstráneniu pochybností) môže dôjsť v procese dokazovania k prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na kontrolovaný daňový subjekt.“ Je potrebné upriamiť pozornosť na výrok citovaného rozsudku, kde Najvyšší správny súd Slovenskej republiky dokonca upresnil, že: „Povinnosti podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku však správca dane musí splniť do momentu ukončenia daňovej kontroly, a nie až pri prerokovaní protokolu z nej. Ak sa tak nestalo, k prenosu dôkazného bremena nedochádza.“

Z citovaného rozsudku je možné vyvodiť záver, že ak správca dane nemieni akceptovať tvrdenia daňového subjektu alebo ním predložené dôkazy, potom musí správca dane preukázať, že tieto jeho pochybností sú relevantné a musí ich jasne a zrozumiteľne vyšpecifikovať v adresovanej výzve podľa ust. § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Súčasne okrem spochybnenia dôkazov predložených zo strany daňového subjektu je správca dane povinný v kontexte svojich pochybností uviesť to, čo má daňový subjekt preukazovať (napr. nedostatočne preukázaná preprava tovaru, čím správca dane od kontrolovaného subjektu žiada predložiť dôkazy preukazujúce prepravu a pod.).

Neoprávnený presun dôkazného bremena

Mnohokrát sa kontrolovaný daňový subjekt ocitne v situácii, kedy od neho správca dane vyžaduje predkladať doklady a preukazovať také skutočnosti, ktoré od neho v žiadnom prípade nie je možné objektívne vyžadovať, pretože nimi kontrolovaný daňový subjekt nemôže disponovať. Pri daňovej kontrole sa bohužiaľ mnohokrát stretávame so situáciou, kedy je od kontrolovaného daňového subjektu vyžadované, aby v zmysle ust. § 46 ods. 5 Daňového poriadku preukazoval skutočnosti za iný daňový subjekt, napr. za svojho dodávateľa, subdodávateľa, či dokonca odberateľa. Správca dane takýmto spôsobom opomína fakt, že je to práve on, kto v konaní vedie dokazovanie a je tou osobou, ktorá je povinná v konaní zistiť skutkový stav čo najúplnejšie. Nie kontrolovaný daňový subjekt. Podľa ust. § 24 ods. 2 Daňového poriadku platí, že správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. V konaní si teda mnohokrát správca dane len „formálne“ splní povinnosť a stroho vyzve kontrolovaný daňový subjekt na predloženie akýchsi neidentifikovaných dôkazov, ktoré majú byť nositeľom informácie o uskutočnení fakturovaného zdaniteľného obchodu.

Ako vyplýva z vyššie citovaného uznesenia Ústavného súdu Slovenskej republiky, daňový subjekt má povinnosť tvrdiť a má dôkaznú povinnosť. V daňovej kontrole daňový subjekt tvrdí a preukazuje, že určitý zdaniteľný obchod nastal, čo preukazuje faktúrou vystavenou podľa § 71 Zákona o DPH. Je dôležité poukázať nato, že týmto si daňový subjekt plní len formálnu povinnosť a formálnu časť práva na odpočítanie dane, pretože platí, že samotné faktúry a doklady o ich úhrade sú síce formálnou podmienkou priznania nároku na odpočet DPH, nie sú však postačujúcou podmienkou pre priznanie nároku na odpočet DPH, pokiaľ nie sú odrazom reálneho plnenia. Práve správca dane je povinný smerovať dokazovanie tým spôsobom, aby v prvom rade preskúmal skutočný – faktický stav kontrolovaného obchodu a následne týmto spôsobom viedol dokazovanie. Je teda povinný dopytovať sa kontrolovaného daňového subjektu na ďalšie rozhodujúce skutočnosti a zároveň na základe relevantných a skutkovo podložených pochybností a podozrení o zdaniteľnom plnení od neho žiadal doplniť doklady, ktorých doplnenie je od neho objektívne možné očakávať.

Uvedené skutočnosti ustálil aj Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v rozsudku sp. zn. 10Sžfk/1/2021 zo dňa 27.04.2022: „Z vyššie uvedeného je možné zhrnúť, že subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH má dve povinnosti, a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol, je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane daňového subjektu, pričom spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne spochybnil (rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 8 Afs 40/2011 z 27.01.2012). Zároveň je tiež potrebné pripomenúť, že daňový subjekt je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje. Dôkazné bremeno sa teda prerozdeľuje, resp. prelieva v závislosti od faktického a dôkazného stavu konania.“.

Nemožnosť konvalidácie vo vyrubovacom konaní?

Z uvedených skutočností je možné analogicky vyvodiť záver, že ak si správca dane svoju vyššie uvedenú zákonnú povinnosť nesplnil, tak toto porušenie už nie je možné odstrániť v ďalších častiach daňového konania. Dôvodom je tá skutočnosť, že postup v režime a intenciách ust. § 46 ods. 5 Daňového poriadku predstavuje neopakovateľný úkon správcu dane, ktorého realizácia je časovo limitovaná momentom skončenia daňovej kontroly a zároveň lehotou 1 roka, počas ktorej možno daňovú kontrolu vykonávať. Je nevyhnutné pripomenúť, že daňovú kontrolu nemožno po jej skončení zákonom predpokladaným spôsobom obnoviť, ani vrátiť vec späť do štádia daňovej kontroly. Z tohto dôvodu podľa nášho názoru nie je možné odstrániť nedostatky, ktoré vznikli v procese daňovej kontroly zo strany správcu dane, v následnom vyrubovacom konaní. Daňová kontrola je ukončená vydaním o protokolu z daňovej kontroly. Následne v rámci vyrubovacieho konania (t. j. časti konania po vydaní protokolu) sa reaguje už len na návrhy a pripomienky k zisteniam uvedeným v protokole z daňovej kontroly zo strany kontrolovaného daňového subjektu. Vyrubovacie konanie nie je možné vnímať len ako pokračovanie daňovej kontroly a v žiadnom prípade nemôže nahradzovať kontrolné konanie. V opačnom prípade by stratilo význam časové ohraničenie dĺžky výkonu daňovej kontroly a dochádzalo by k porušovaniu zákonnom stanovenej prekluzívnej jednoročnej lehoty vyplývajúcej z ust. § 46 ods. 10 Daňového poriadku.

JUDr. Vladimír Petrila,
právnik
 

  KVASŇOVSKÝ & PARTNERS | ADVOKÁTI s.r.o.
 

Apollo Business Center II, blok A

Prievozská 4
821 09 Bratislava

e-mail:    office@kvasnovsky-partners.sk