Nové pravidlá transferového oceňovania

Slovenská republika, obdobne ako väčšina vyspelých ekonomík, uplatňuje v oblasti dane z príjmov tzv. pravidlá transferového oceňovania na transakcie medzi závislými osobami. V zmysle uvedených pravidiel, ktoré sú v slovenskom práve vyjadrené najmä v § 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov ("ZoDP") je súčasťou základu dane daňovníka aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch závislých osôb líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, pričom tento rozdiel znížil základ dane alebo zvýšil daňovú stratu. Na rozdiel od väčšiny európskych štátov, Slovenská republika až do konca roku 2014 uplatňovala pravidlá transferového oceňovania iba na cezhraničné transakcie. S účinnosťou odo dňa 1.1.2015 sa začali pravidlá transferového oceňovania uplatňovať aj na transakcie medzi domácimi závislými osobami.

V zásade možno očakávať dvojaké dôsledky zavedenia pravidiel transferového oceňovania na transakcie medzi domácimi závislými osobami:

1) bezprostredným dôsledkom môže byť zvýšenie daňového zaťaženia slovenských daňovníkov, avšak len v prípadoch, kedy ceny uplatňované medzi závislými osobami nezodpovedali štandardným komerčným podmienkam; a

2) sekundárnym dôsledkom bude zvýšenie administratívnej záťaže slovenských daňovníkov, nakoľko daňovník je povinný viesť dokumentáciu o použitej metóde transferového oceňovania.

V súvislosti s novými pravidlami transferového oceňovania bolo dňa 14.5.2015 uverejnené vo Finančnom spravodajcovi Usmernenie Ministerstva financií Slovenskej republiky č. MF/011491/2015-724 o určení obsahu dokumentácie podľa § 18 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov ("Usmernenie").

V nasledujúcom texte ponúkame stručné zhrnutie, ktorých daňovníkov sa bude týkať povinnosť viesť dokumentáciu v dôsledku vyššie uvedenej zmeny v ZoDP a tiež základných obsahových náležitostí dokumentácie.

Povinnosť viesť dokumentáciu

ZoDP v § 18 ods. 1 ustanovuje, že o "použitej metóde [transferového oceňovania] je daňovník povinný viesť dokumentáciu. Obsah dokumentácie o použitej metóde určí ministerstvo." Z uvedeného, v spojení s už citovaným § 17 ods. 5 ZoDP vyplýva, že dokumentáciu o použitej metóde transferového oceňovania je povinný viesť každý daňovník, ktorý v príslušnom zdaňovacom období vykonal aspoň jednu transakciu so závislou osobou.

Závislá osoba je v § 2 písm. n) ZoDP definovaná ako "blízka osoba alebo ekonomicky, personálne alebo inak prepojená osoba".

Ekonomickým alebo personálnym prepojením sa v zmysle § 2 písm. o) ZoDP rozumie "účasť osoby na majetku, kontrole alebo vedení inej osoby alebo vzájomný vzťah medzi osobami, ktoré sú pod kontrolou alebo vedením tej istej osoby alebo v ktorých má táto osoba priamy alebo nepriamy majetkový podiel, pričom účasťou na

1. majetku alebo kontrole sa rozumie viac ako 25 % priamy alebo nepriamy podiel alebo nepriamy odvodený podiel na základnom imaní alebo na hlasovacích právach, [...];

2. vedení sa rozumie vzťah členov štatutárnych orgánov alebo členov dozorných orgánov obchodnej spoločnosti alebo družstva k tejto obchodnej spoločnosti alebo družstvu,".

Iným prepojením sa v zmysle § 2 písm. p) ZoDP rozumie "obchodný vzťah vytvorený predovšetkým na účel zníženia základu dane alebo zvýšenia daňovej straty".

Ak teda daňovník uskutočnil aspoň jednu transakciu so závislou osobou, bude povinný viesť dokumentáciu o použitej metóde transferového ocenenia. ZoDP neobsahuje žiadny limit na hodnotu transakcie, je teda nutné dospieť k záveru, že počet, prípadne významnosť transakcií so závislými osobami na uvedenú povinnosť nemajú vplyv.

Rozsah dokumentácie o transakciách s tuzemskými závislými osobami

Usmernenie rozlišuje medzi tromi úrovňami komplexnosti dokumentácie o použitej metóde transferového oceňovania, a to nasledovne:

1. skrátená dokumentácia;

2. základná dokumentácia; a

3. úplná dokumentácia.

V závislosti od konkrétnych okolností transakcie alebo skupiny transakcií môže byť daňovník povinný viesť dokumentáciu v rôznych úrovniach komplexnosti.

V zmysle všeobecného pravidla v čl. 2 ods. 3 písm. a) Usmernenia, skrátenú dokumentáciu vedú pre všetky transakcie daňovníci - fyzické osoby a právnické osoby, ktoré sú tzv. mikro účtovné jednotky v zmysle § 2 ods. 6, 10 a 11 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov.

V zmysle čl. 2 ods. 3 písm. b) Usmernenia, skrátenú dokumentáciu vedú tiež daňovníci, ktorí uskutočňujú tuzemské kontrolované transakcie (t.j. transakcie so závislými osobami, ktoré sú daňovníkmi s neobmedzenou daňovou povinnosťou, okrem transakcií vo vzťahu k stálym prevádzkarňam týchto daňovníkov umiestnených v zahraničí). Ak títo daňovníci uskutočňujú aj zahraničné kontrolované transakcie (t.j. transakcie so závislými osobami, ktoré sú daňovníkmi s obmedzenou daňovou povinnosťou a prípadne transakcie so stálymi prevádzkarňami daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou, ktoré sú umiestnené v zahraničí), uplatní sa toto pravidlo len na časť dokumentácie vo vzťahu k tuzemským kontrolovaným transakciám.

Uvedené teda znamená, že vo vzťahu k tuzemským kontrolovaným transakciám sú daňovníci povinní viesť dokumentáciu, resp. príslušnú časť dokumentácie, len v rozsahu skrátenej dokumentácie.

Nasledovní daňovníci sú však povinní viesť úplnú dokumentáciu pre všetky, t.j. aj pre tuzemské kontrolované transakcie:

a) daňovníci, ktorí žiadajú správcu dane o vydanie rozhodnutia o odsúhlasení metódy ocenenia;

b) daňovníci, ktorí žiadajú o úpravu základu dane (s výnimkou daňovníkov, ktorí žiadajú úpravu základu dane z príjmov vo vzťahu k tuzemským kontrolovaným transakciám);

c) daňovníci, ktorí v zdaňovacom období od základu dane odpočítavajú daňovú stratu prevyšujúcu sumu 300.000 eur a taktiež daňovníci, ktorí za dve po sebe nasledujúce zdaňovacie obdobia od základu dane odpočítavajú daňovú stratu prevyšujúcu sumu 400.000 eur; a

d) daňovníci, ktorí v zdaňovacom období uplatňujú úľavu na dani.

Obsahové náležitosti dokumentácie o transakciách s tuzemskými závislými osobami

Skrátená dokumentácia, ktorú pravdepodobne bude viesť väčšina daňovníkov pre účely dokumentácie tuzemských kontrolovaných transakcií, musí v zmysle čl. 3 ods. 2 Usmernenia obsahovať aspoň nasledovné informácie:

identifikáciu a právnu formu jednotlivých členov skupiny;
popis organizačnej a vlastníckej štruktúry skupiny;
zoznam kontrolovaných transakcií;
popis jednotlivých kontrolovaných transakcií daňovníka, ktorý zahŕňa identifikáciu zmluvných strán kontrolovanej transakcie;
peňažné vyjadrenie hodnoty transakcie; a
ďalšie informácie o kontrolovanej transakcii (obchodné podmienky a iné skutočnosti ovplyvňujúce kontrolované transakcie).

Na rozdiel od úplnej dokumentácie, ktorej obsah je v zmysle Usmernenia podstatne rozsiahlejší a podrobnejší, skrátená dokumentácia nemusí napríklad obsahovať popis systému transferového oceňovania a výber metódy transferového oceňovania, ani interné alebo externé porovnateľné údaje nezávislých osôb a analýzu porovnateľnosti. Je pravdepodobné, že v určitej forme už informácie o kontrolovaných transakciách v rozsahu skrátenej dokumentácie bude mať daňovník spracované.

Záver

Z vyššie uvedeného vyplýva, že nové pravidlá transferového oceňovania a s tým súvisiaca povinnosť viesť skrátenú dokumentáciu bude pre všetkých daňovníkov uskutočňujúcich transakcie so závislými osobami znamenať povinnosť viesť dokumentáciu o použitej metóde transferového oceňovania. Vo vzťahu k transakciám s domácimi závislými osobami však pôjde rozsahom len o tzv. skrátenú dokumentáciu.

V tejto súvislosti je nutné poznamenať, že v zmysle § 18 ods. 6 ZoDP správca dane alebo finančné riaditeľstvo je v odôvodnených prípadoch oprávnené vyzvať daňovníka na predloženie tejto dokumentácie aj bez toho, aby bola začatá daňová kontrola a daňovník je povinný predložiť dokumentáciu v lehote do 15 dní odo dňa doručenia takejto výzvy. Nepredloženie dokumentácie v uvedenej lehote môže byť sankcionované peňažnou pokutou v rozpätí od 60 eur do 3 000 eur.

Napokon je nutné zdôrazniť, že dokumentácia má poskytnúť prehľad pre správcu dane o transakciách medzi závislými osobami. Správca dane môže daňovníka vyzvať na predloženie ďalších informácií slúžiacich na preukázanie súladu použitých cien s princípom nezávislého vzťahu. Venovaním náležitej pozornosti príprave dokumentácie tak môže daňovník v konečnom dôsledku predísť nákladom súvisiacim s komunikáciou so správcom dane, prípadne s iniciáciou daňovej kontroly.