Po novele ZDP z roku 2017[1] kedy sa CFC pravidlá začali aplikovať na právnické osoby kontrolujúce zahraničné spoločnosti je táto novela ďalším krokom v snahe posilniť úroveň ochrany proti agresívnemu daňovému plánovaniu a proti narúšaniu základu dane a presunu ziskov (base erosion and profit shifting - BEPS)[2] mimo územie Slovenskej republiky.

CFC pravidlá majú zabezpečiť to, aby boli zisky z ekonomickej aktivity zdaňované tam, kde dochádza k ekonomickej aktivite a teda tam, kde je vytváraná hodnota[3]. Zámerom zákonodarcu je preto snaha motivovať správanie fyzických osôb aby sa nevyhýbali daňovej povinnosti v SR odkláňaním príjmov do zahraničných spoločností nachádzajúcich sa v jurisdikciách s nízkym alebo žiadnym daňovým zaťažením[4].

Zákonodarca v dôvodovej správe konštatuje, že odklonenie príjmov zo Slovenskej republiky je ľahko dosiahnuteľné napríklad jednoduchým presmerovaním fakturácie za služby reálne vykonávané v SR, alebo presunom právneho vlastníctva aktív, ktoré generujú príjem na zahraničné spoločnosti, v pozadí ktorých stoja, a ktorých činnosť ovplyvňujú slovenské fyzické osoby.[5]

V rámci boja proti daňovým únikom zákonodarca pretavuje do novely ZDP princíp „prevahy obsahu nad formou“, a to jednak určením miesta skutočného vedenia ako kritéria daňovej rezidencie, a v neposlednom rade tiež zavedením už spomínaných CFC pravidiel.

1. Miesto skutočného vedenia

Novela ZDP čiastočne mení definíciu toho, ktorá právnická osoba sa bude považovať za daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou. Okrem sídla, tak ako je tento pojem definovaný Obchodným zákonníkom, zákonodarca spresňuje ďalšie kritérium na určenie miesta daňovej rezidencie a síce – miesto skutočného vedenia.

Novelou ZDP vypadáva spätosť miesta skutočného vedenia s miestom, kde sú prijímané riadiace a obchodné rozhodnutia štatutárnych orgánov alebo dozorných orgánov, a nahrádza sa miestom, kde sa vytvárajú alebo prijímajú zásadné riadiace a obchodné rozhodnutia pre právnickú osobu ako celok, aj ak adresa tohto miesta nie je zapísaná v obchodnom registri.

Hoci sa zmena definície miesta skutočného vedenia môže javiť ako formálna zmena, zákonodarca ňou implicitne smeruje k tomu, aby boli za daňovníkov považované aj právnické osoby, ktoré síce nemajú na území Slovenskej republiky sídlo, ale reálne tu vykonávajú ekonomickú činnosť.

Za miesto skutočného vedenia sa preto vo väčšine prípadov bude považovať to miesto, ktoré má zabezpečené primerané materiálne a personálne podmienky na prijímanie takýchto rozhodnutí. Z dôvodovej správy však vyplýva, že „vzhľadom na rôznorodosť súčasných obchodných modelov a tiež úroveň digitalizácie je nutné tieto podmienky posudzovať individuálne a tiež s prihliadnutím na charakter činnosti právnickej osoby“[6].

2. CFC pravidlá pre fyzické osoby

Novelou ZDP sa do právneho poriadku SR zavádza nový osobitný základ dane z príjmu kontrolovanej zahraničnej spoločnosti u fyzickej osoby, tzv. CFC pravidlá. Podstata CFC pravidiel spočíva v zavedení postupu pri zdanení podielov na zisku kontrolovaných zahraničných spoločností, ktoré by v prípade ich vyplatenia pripadli v prospech slovenských fyzických osôb.

Zámerom zákonodarcu je motivovať správanie slovenských fyzických osôb tak, aby si vyplácali podiely na zisku, a tie následne zdanili v Slovenskej republike. Z tohto dôvodu sú CFC pravidlá nastavené tak, aby k zdaňovaniu podielov na zisku kontrolovaných zahraničných spoločností došlo už v momente potenciálneho nároku a nie až v momente ich vyplatenia.[7] To znamená, že fyzická osoba bude povinná zahrnúť do osobitného základu dane z príjmu kontrolovanej zahraničnej osoby sumu, ktorá by na ňu pripadla v prípade vyplatenia podielu na zisku už v momente keď kontrolovaná zahraničná osoba dosiahla kladný hospodársky výsledok, a teda nie až v momente keď by k vyplateniu zisku došlo.

Nový osobitný základ dane z príjmu kontrolovanej zahraničnej spoločnosti u fyzickej osoby tak do istej miery bude suplovať a dopĺňať zdaňovanie reálne vyplatených podielov na zisku (dividend) pripadajúcich na slovenské fyzické osoby.

Definičné kritériá kontrolovanej zahraničnej spoločnosti

Osobitný základ dane z príjmu kontrolovanej zahraničnej spoločnosti sa nebude aplikovať u všetkých kontrolovaných zahraničných spoločností ale len u tých, ktoré splnia zákonné podmienky.

Podľa ZDP sa za kontrolovanú zahraničnú spoločnosť[8] považuje právnická osoba alebo subjekt so sídlom v zahraničí, ak:

1. fyzická osoba (slovenský daňový rezident) sama alebo spolu so závislými osobami vykonáva kontrolu alebo má priamy alebo nepriamy podiel na základnom imaní, hlasovacích právach alebo má podiel na zisku najmenej 10%, alebo má skutočnú kontrolu nad touto spoločnosťou; a
2. kontrolovaná zahraničná spoločnosť je daňovníkom nespolupracujúceho štátu; alebo
3. kontrolovaná zahraničná spoločnosť nie je daňovníkom nespolupracujúceho štátu, ale efektívne zdanenie príjmu je nižšie ako 10%.

Z novely ZDP je zrejmé, že zákonodarca má za cieľ podchytiť, pokiaľ možno, čo najširšie spektrum entít, ktoré sú kontrolované slovenskými fyzickými osobami. Okrem právnických osôb sa CFC pravidlá budú aplikovať aj na tzv. „subjekty“.

Pod pojmom subjekt sa v zmysle ZDP rozumie „právne usporiadanie majetku alebo právne usporiadanie osôb, ktoré nemá právnu subjektivitu, alebo iné právne usporiadanie, ktoré vlastní majetok alebo spravuje majetok.“ [9] Pod definíciu subjektu tak budú spadať tiež zahraničné právne entity, ktoré nie sú upravené v slovenskom právnom poriadku ako napríklad zverenecké fondy, trusty, prípadne zahraničné podielové fondy.

Ďalším dôležitým kritériom, pri určovaní osobitného základu dane z príjmov zahraničnej kontrolovanej spoločnosti je aj kritérium skutočnej kontroly, v ktorom sa opätovne zrkadlí uplatňovanie princípu prevahy obsahu nad formou.

V tomto kontexte je potrebné vnímať skutočnú kontrolu odlišne od púhej formálnej kontroly, ktorá sa zvyčajne odvodzuje napríklad od obyčajného zápisu vlastníctva obchodného podielu v obchodnom registri alebo výpisu zo zoznamu akcionárov.

Zo zahraničnej praxe sú známe situácie, keď sú vlastníci zahraničných osôb zakrytí prostredníctvom  tzv. nominee shareholderov. Ustanovenie nominee shareholdera síce na jednej strane zakrýva skutočné vlastníctvo obchodnej spoločnosti, no nemá žiadny vplyv na výkon skutočnej kontroly nad zahraničnou spoločnosťou.

Fyzická osoba tak bude musieť zahrnúť do osobitného základu dane aj príjem z kontrolovanej zahraničnej spoločnosti, v ktorej je namiesto nej uvedený napr. nominee shareholder, a to v prípade, ak v danej spoločnosti vykonáva skutočnú kontrolu.

Výnimky z uplatňovania CFC pravidiel

Novela ZDP zároveň upravuje výnimky z uplatňovania CFC pravidiel pre zdaňovanie príjmov kontrolovaných zahraničných spoločností. K zdaňovaniu kontrolovaných zahraničných spoločností nedôjde, ak[10]:

• úhrnná suma príjmu priraditeľného z kontrolovaných zahraničných spoločností nepresiahne sumu 100 000,- EUR – v prípade , ak však úhrnná suma presiahne sumu  100 000,- EUR zahrnie sa do základu dane celá táto suma;

Z textu novely ZDP vyplýva, že úhrnná suma príjmu sa má vzťahovať na všetky kontrolované zahraničné spoločnosti, na ktorých má fyzická osoba podiel aspoň 10%. Z uvedeného teda vyplýva, že fyzická osoba bude povinná zahrnúť do osobitného základu dane príjem priraditeľný z kontrolovaných zahraničných spoločností, ak súčet priraditeľného príjmu z jednotlivých kontrolovaných zahraničných spoločnosti presiahne sumu 100 000,-EUR, hoci individuálne priraditeľný príjem zo zahraničných kontrolovaných spoločností bude nižší.

Cieľom zákonodarcu je teda zamedziť takým situáciám, kde by fyzické osoby mohli účelovo štruktúrovať svoje aktíva do viacerých kontrolovaných zahraničných spoločností, tak aby jednotlivo nedosahovali zákonom požadovaný limit 100 000,- EUR.

• slovenská právnická osoba, ktorá je závislou osobou vo vzťahu k slovenskej fyzickej osobe zahrnie do základu dane príjem vzťahujúci sa k zdaňovaciemu obdobiu kontrolovanej spoločnosti. To znamená, že v prípade, ak má fyzická osoba podiel na zahraničnej kontrolovanej osobe prostredníctvom slovenskej právnickej osoby, prednostne zdaní tento príjem slovenská právnická osoba;
• kontrolovaná zahraničná spoločnosť dosiahla príjmy skutočne vykonávanou ekonomickou činnosťou, na ktorú má v danom štáte personálne vybavenie, priestorové vybavenie, hmotný majetok a nehmotný majetok.

Z poslednej výnimky je zároveň zrejmé, že zámerom zákonodarcu nie je aby sa osobitný základ dane z príjmu kontrolovaných zahraničných spoločnosti aplikoval u spoločností, ktoré v zahraniční reálne vykonávajú ekonomickú činnosť. Cieľom je naopak cieliť na schránkové spoločnosti, t.j. spoločnosti, ktoré v zahraničí reálnu ekonomickú činnosť nevykonávajú, nemajú tam ani dostatočné materiálne a personálne vybavenie.

V prípade, ak sa neuplatní žiadna z vyššie uvedených výnimiek, fyzická osoba, ktorá je daňovým rezidentom v SR, bude povinná zdaniť príjem[11]:

• z kladného výsledku hospodárenia vykázaného v zahraničí kontrolovanou osobou,
• zníženého o daň z príjmov právnickej osoby preukázateľne zaplatenou kontrolovanou zahraničnou spoločnosťou v pomere:
• v akom by jej (fyzickej osobe) pri priamej účasti prináležal podiel na zisku (dividenda), ak by jej bol vyplatený, alebo iný príjem (výnos) v dôsledku skutočne vykonávanej kontroly nad kontrolovanou zahraničnou spoločnosťou, ak nemá nárok na podiel na zisku (dividendu), a pri výplate skutočného podielu na zisku (dividendy) by sa na tento príjem pri uplatnení dvojitého zdanenia neuplatnila metóda vyňatia príjmu; alebo
• jeho nepriamej účasti na základnom imaní alebo v pomere skutočnej kontroly, ak zahraničná spoločnosť nemá základné imanie.

Fyzická osoba tak bude pri určovaní osobitného základu dane z príjmu kontrolovanej zahraničnej spoločnosti postupovať tak, že:

1. najprv posúdi, či zahraničná kontrolovaná spoločnosť spĺňa podmienky stanovené ZDP pre kontrolované zahraničné spoločnosti:

• priamy / nepriamy podiel FO na kontrolovanej zahraničnej spoločnosti musí byť vyšší ako 10%;
• kontrolované zahraničné spoločnosti musia byť z nespolupracujúceho štátu alebo zo spolupracujúceho štátu, kde je efektívne zdanenie nižšie ako 10%;

2. vypočíta výšku priraditeľného príjmu vo vzťahu k svojim podielom v kontrolovaných zahraničných spoločnostiach.

Príklad[12] – priamy podiel:

FO má priamy podiel na zahraničnej kontrolovanej spoločnosti vo výške 30%. Zahraničná kontrolovaná spoločnosť dosiahla kladný hospodársky výsledok vo výške 1 000 000,-EUR. V krajine pôvodu je daň z príjmu právnických osôb vo výške 15%, pričom zahraničná kontrolovaná spoločnosť vykázala základ dane vo výške 500 000,- EUR, z ktorého zaplatila zahraničná kontrolovaná spoločnosť daň vo výške 15%, t.j. 75 000,-EUR.

Vzhľadom na to, že efektívne zdanenie kladného hospodárskeho výsledku zahraničnej kontrolovanej spoločnosti je vo výške menej ako 10%, teda (75000/1 000 000)*100 = 7,5% zahraničná obchodná spoločnosť spĺňa podmienku kontrolovanej zahraničnej spoločnosti.

Fyzická osoba je preto povinná zahrnúť si do osobitného základu dane sumu vo výške rovnajúcej sa 30% zo sumy (1 000 000 – 75 000), t.j. 277 500,- EUR. Následne je fyzická osoba povinná zdaniť túto sumu sadzbou dane podľa toho, či je zahraničná osoba daňovníkom spolupracujúceho alebo nespolupracujúceho štátu.

V prípade spolupracujúceho štátu zdaní fyzická osoba sumu 277 500,-EUR sadzbou 7%, t.j. zaplatí daň vo výške 19 425,- EUR.

V prípade nespolupracujúceho štátu zdaní fyzická osoba sumu 277 500,-EUR sadzbou 35%, t.j. zaplatí daň vo výške 97 125,- EUR.

Príklad – nepriamy podiel:

FO má priamy podiel vo výške 70% na obchodnej spoločnosti A, ktorá má priamy podiel na zahraničnej obchodnej spoločnosti B vo výške 40%. Teda nepriamy podiel fyzickej osoby na zahraničnej kontrolovanej spoločnosti je 28%.

Vychádzajúc preto z príkladu uvedeného vyššie teda platí, že fyzická osoba si do osobitného základu dane zahrnie sumu vo výške 28% zo sumy (1 000 000 – 75 000), t.j. 259 000,- EUR, a túto sumu zdaní sumou 7%, resp. 35% podľa toho, či je zahraničná kontrolovaná spoločnosť daňovníkom spolupracujúceho alebo nespolupracujúceho štátu.

Zamedzenie dvojitého zdanenia

Novela ZDP upravuje aj zamedzenie dvojitého zdanenia, pričom platí, že v prípade,:

• ak kontrolovaná zahraničná spoločnosť reálne vyplatí podiel na zisku slovenskej fyzickej osobe, alebo
• ak slovenská fyzická osoba predá svoj podiel v kontrolovanej zahraničnej osobe,

je slovenská fyzická osoba oprávnená znížiť / započítať si daň z vyplateného podielu na zisku zahraničnej kontrolovanej spoločnosti, resp. z príjmu z predaja obchodného podielu, s osobitným základom dane z príjmu kontrolovanej zahraničnej spoločnosti u fyzickej osoby najviac však o sumu takto zaplatenej dane.

Na zdaňovanie dividend sa v takom prípade bude aplikovať postup upravený v príslušných bilaterálnych zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia.

Príklad

Z príkladov vyššie vyplýva, že slovenská fyzická osoba bola v prípade priameho podielu na kontrolovanej zahraničnej spoločnosti, ktorá je daňovníkom spolupracujúceho štátu povinná zaplatiť daň vo výške 19 425,- EUR. Táto daň jej bola vyrubená zo sumy 277 500,- EUR.

V prípade, ak kontrolovaná zahraničná spoločnosť reálne vyplatí slovenskej fyzickej osobe podiel na zisku, napríklad vo výške 200 000,- EUR, mala by slovenská fyzická osoba zaplatiť daň z podielu na zisku vo výške 7% zo sumy 200 000,-EUR t.j. daň vo výške 14 000,-EUR. Vzhľadom na to, že fyzická osoba už zaplatila daň z príjmu kontrolovanej zahraničnej spoločnosti (vo výške 19 425,- EUR), je oprávnená započítať si daň z podielu na zisku s už zaplatenou daňou.

Rozdiel vo výške 5 425,- EUR si bude môcť daňovník - fyzická osoba započítať na prípadné budúce podiely na zisku vyplatené z tohto výsledku hospodárenia alebo voči príjmu, ktorý by mu plynul z prípadného predaja majetkovej účasti na kontrolovanej spoločnosti.

3. Administratívne povinnosti vo vzťahu k osobitnému základu dane a sankcie

Novela ZDP kladie na daňovníka – fyzickú osobu, ktorá má platiť daň z osobitného základu z príjmu kontrolovanej zahraničnej spoločnosti, povinnosť viesť evidenciu, ktorá bude obsahovať:

• názvy kontrolovaných zahraničných spoločností, s uvedením sídla, daňového identifikačného čísla, alebo identifikačného čísla, ak jej boli pridelené;
• sumu odvedenej dane z príjmu kontrolovaných zahraničných spoločností[13] podľa jednotlivých kontrolovaných zahraničných spoločností a podľa jednotlivých zdaňovacích období;
• sumu dane, ktorá bola použitá na započítanie s daňou z dividend a/alebo s daňou z príjmu predaja podielu v zahraničnej kontrolovanej osobe;
• ďalšie údaje nevyhnutné k preukázateľnosti správneho odvedenia dane z príjmov[14]:
  •  informácie o výsledku hospodárenia zahraničnej kontrolovanej spoločnosti,
  •  informácie o aký podiel sa jedná a aká je jeho výška a pod.

Zároveň je potrebné uviesť, že v prípade ak správca dane zistí, že nezdanil príjmy podľa § 3 ods. 1 písm. h) ZDP udelí daňovníkovi pokutu vo výške rozdielu dane vyrubenej daňovníkovi.

Záver

Z prechodných ustanovení novely ZDP vyplýva, že CFC pravidlá sa prvýkrát použijú na sumu príjmu priraditeľného daňovníkovi z výsledku hospodárenia kontrolovanej zahraničnej spoločnosti za zdaňovacie obdobie končiace počas roka 2021.

Predmetná novela ZDP nepredpokladá, že by zavedením CFC pravidiel došlo k rapídnemu zvýšeniu výberu daní. Reálne výsledky však budú k dispozícii až po podaní daňových priznaní za rok 2021 – t.j. v roku 2022. Preto bude zaujímavé sledovať, aký reálny prínos táto novela prinesie, a to nielen z pohľadu výberu daní, ale aj z pohľadu zmeny správania jednotlivých daňových subjektov.