Podvod na dani z pridanej hodnoty (ďalej tiež ako „podvod na DPH“) možno v úvode zadefinovať ako súhrn konaní viacerých osôb (fyzických a právnických), zapojených do reťazca dodávok, v ktorom si aspoň jeden z týchto subjektov nesplnil svoju zákonom stanovenú daňovú povinnosť a neodviedol daň, prípadne si priznal nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (ďalej tiež ako „DPH“) bez toho, aby na takýto odpočet mal skutočný právny nárok.[1] Ide o jeden z najčastejších daňových únikov so značným dopadom na rozpočet celej EÚ, ktorý má aj napriek zvyšujúcej sa kontrole zo strany členských štátov EÚ aj v súčasnosti pomerne vysokú úspešnosť.

Kľúčovým aspektom vytvorenia fungujúceho, stabilného a efektívneho daňového systému je primárne jeho harmonizácia v rámci celej Európskej únie (ďalej tiež ako „EÚ“) a jeho zjednotenie vo všetkých členských štátoch. Harmonizácia, ako zjednocovací mechanizmus právnych systémov členských štátov EÚ, nebola v ekonomickej a daňovej sfére jednoduchou úlohou, avšak po dlhých rokoch a veľkom množstve pokusov o vytvorenie jednotného systému DPH v rámci celého európskeho priestoru možno konštatovať, že je tento systém v súčasnosti pomerne zjednotený a stoji na pevnom základe primárneho a sekundárneho práva Európskej únie.[2]

Hneď v úvode je potrebné poukázať na výsledok procesu harmonizácie daňového systému, a to na kľúčový predpis EÚ pre režim DPH, ktorým je Smernica Rady Európskej únie 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej tiež ako „smernica o DPH“). Práve táto smernica predstavuje vo svojich novelizovaných zneniach základný pilier systému DPH v EÚ a jej pravidlá sú implementované vo vnútroštátnych právnych poriadkoch veľkej väčšiny členských štátov, pričom Slovenská republika nie je v tomto smere výnimkou.[3]

Daň z pridanej hodnoty tak práve vďaka pevnému základu predstavuje v súčasnosti efektívnu daň, pričom tvorí jeden z primárnych zdrojov financií členských štátov a celej EÚ. V zmysle uvedeného možno konštatovať, že cieľ zjednotenia a maximálneho zefektívnenia výberu DPH bol prijatím smernice o DPH v zásade naplnený, avšak je možné tvrdiť, že iba čiastočne. Za primárny dôvod čiastočného naplnenia úplnej efektívnosti DPH možno považovať skutočnosť, že systém DPH je v súčasnosti relatívne zložitý, čo spoločne so stále narastajúcim medzinárodným obchodom vytvára čoraz väčší priestor pre daňové úniky, a to najčastejšie formou uplatnenia nároku na odpočet DPH neoprávneným daňovým subjektom, tj. podvodom na DPH.

V rozhodovacej činnosti vnútroštátnych súdov, najmä v otázkach uplatnenia nároku na odpočet DPH, pomerne často dochádza k situáciám, kedy si členské štáty vykladajú normy smernice o DPH rôzne a častokrát nie s primárnym zámerom EÚ. V takomto prípade zohráva nesmierne dôležitú úlohu Súdny dvor Európskej únie (ďalej tiež ako „SDEÚ“), ktorý v konaniach o predbežných otázkach poskytuje členským štátom výklad únijných právnych noriem, čím zabezpečuje ich rovnakú aplikáciu vo všetkých členských štátoch.[4] Výsledkom tejto činnosti je potom množstvo rozhodnutí SDEÚ, ktorými tento súd v zásade navádza členské štáty k správnej aplikácii právnych predpisov EÚ, na základe čoho možno rozhodovaciu činnosť SDEÚ zaradiť medzi bazálny nástroj harmonizácie systému DPH v celej EÚ.

Obdobným postupom si prešlo aj vytvorenie a ustálenie základných pravidiel konceptu podvodu na DPH. Je možné tvrdiť, že v otázke podvodu na DPH už v súčasnosti SDEÚ disponuje skutočne bohatou zbierkou súdnych rozhodnutí, ktoré počnúc Rozsudkom sp. zn. C-352/03 vo veci Optigen poskytujú daňovým orgánom a súdom dostatočný súhrn pravidiel a kritérií, na základe ktorých môžu tieto orgány identifikovať podvodné konanie v rámci obchodného reťazca a na základe toho priznať, prípadne odmietnuť daňovému subjektu nárok na odpočet DPH.

V tejto súvislosti nemožno nespomenúť jedno z najpodstatnejších pravidiel pre identifikáciu podvodu na DPH, ktoré SDEÚ deklaroval Rozsudkom zo 6. júla 2006 sp. zn. C-439/04 a C-440/04 v spojených veciach spoločností Axel Kittel a Recolta Recycling, a to tzv. Axel Kittel test. Axel Kittel test predstavuje vedomostný test pozostávajúci zo štyroch základných krokov, ktorému je podrobená zdaniteľná osoba, slúžiaci na zistenie, či tento subjekt o prítomnosti podvodu na DPH vedel, alebo vedieť mal a mohol.[5] Tieto a mnoho ďalších rozhodnutí tak v súčasnosti ponúkajú mnoho nástrojov pre identifikáciu podvodu v obchodnom reťazci, a súdom a vnútroštátnym orgánom poskytujú určitý návod pre rozhodnutie vo veci.  

Napriek tomu je v poslednom období pomerne živou a diskutovanou témou výskyt slovenských rozhodnutí, ktorými dochádza k odlišnej kvalifikácii konania daňového subjektu, k zamieňaniu podvodu na DPH so zneužitím práva, prípadne k opomenutiu judikatúry a pravidiel ustanovených SDEÚ.

Vývojovo bolo možné pozorovať najväčší počet prípadov s odlišnou aplikáciou pravidiel judikovaných SDEÚ v rozhodovacej činnosti Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej tiež ako „Najvyšší súd SR“). Práve v činnosti tohto súdu dochádzalo k zámene výkladu podvodu na DPH  (napr. Rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky zo dňa 23. augusta 2018, sp. zn. 8Sžfk/3/2016), prípadne k nepresnej kvalifikácii konania daňového subjektu (napr. Rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky zo dňa 23. novembra 2015, sp. zn. 3Sžfk/108/2014).

Čiastočné zmeny v rozhodovacej činnosti slovenských súdov bolo možné pozorovať po reforme slovenského súdnictva v roku 2020, kedy došlo k vytvoreniu nového orgánu, Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (ďalej tiež ako „Najvyšší správny súd SR“), ktorý od doposiaľ príslušného Najvyššieho súdu SR prevzal agendu a všetky kompetencie v oblasti správneho súdnictva (vrátane daňovej agendy) a stal sa tak vrcholným orgánom správneho súdnictva na Slovensku.

V počiatkoch rozhodovacej činnosti Najvyššieho správneho súdu SR však bolo možné ešte stále pozorovať občasný výskyt rozhodnutí, v ktorých argumentačná línia odôvodnení zo strany daňových orgánov, prípadne všeobecných súdov, sa čiastočne odchyľovala od judikatúry SDEÚ. V tejto súvislosti možno príkladom spomenúť Rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR, sp. zn. 1Sžfk/5/202, kde bol skutok daňového subjektu odlišne kvalifikovaný už v priebehu daňového konania, kedy daňové orgány koncept podvodu, vrátane judikatúry SDEÚ, v zásade opomenuli a svoju argumentáciu opierali o formálny výklad vnútroštátnej legislatívy.

Avšak, aj napriek občasnému výskytu rozhodnutí poukazujúcich na odlišný postup slovenských orgánov možno podotknúť, že aj v tomto prípade výnimka potvrdzuje pravidlo a v rozhodovacej činnosti slovenských všeobecných súdov prevažuje veľké množstvo rozhodnutí, v ktorých ako súdy, tak aj daňové orgány postupovali priam ukážkovo. Príkladom možno poukázať na Rozsudok Najvyššieho súdu SR, sp. zn. 1Sžfk/31/2016, ktorým Najvyšší súd veľmi správne poukázal na zmätočnosť v rozhodovaní daňových orgánov, správne aplikoval existujúcu judikatúru a trefne poukázal na oddeliteľnosť podvodu na DPH a zneužitia práva.

Záverom je možné uviesť, že proces ustálenia podvodu na dani z pridanej hodnoty v pomeroch Slovenskej republiky a jeho začlenenia do rozhodovacej činnosti slovenských všeobecných súdov a daňových orgánov bol skutočne dynamický. V rozhodovacej činnosti Najvyššieho súdu SR a Najvyššieho správneho súdu SR možno naraziť na niekoľko rozhodnutí, kde sa či už daňové orgány, prípadne všeobecné súdy výrazne odchýlili od základnej argumentačnej línie ustanovenej SDEÚ a s judikatúrou tohto súdu pracovali v menšom rozsahu.  

Napriek tomu sme však v súčasnosti toho názoru, že s výrazným poukazom na aktuálnu rozhodovaciu činnosť Najvyššieho správneho súdu SR (napr. Rozsudky Najvyššieho správneho súdu, sp. zn. 4Sfk/54/2022[6] alebo sp. zn. 10Sžfk/10/2021[7]) možno pozorovať veľký posun v ustálení konceptu podvodu na DPH v rozhodovacej činnosti slovenských súdov a daňových orgánov, a to predovšetkým v dostatočnej aplikácii pravidiel ustanovených SDEÚ, dôslednej práci s adekvátnou judikatúrou a exaktne odôvodnenej identifikácii podvodu na DPH v rámci obchodného reťazca.

Mgr. Ivan Michálek
Advokátsky koncipient

Doležal & Partners, s. r. o.

Michalská 9
811 03 Bratislava

Tel.:        +421 245 529 779
e-mail:    office@dolezalpartners.com