Prenos daňovej povinnosti (DPH) pri dodaní stavebných prác od 1.1.2016

Dňa 1.1.2016 nadobudla účinnosť novela zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len “zákon o DPH“), podľa ktorej pribudlo k doterajším prípadom prenosu daňovej povinnosti v zmysle §69 ods. 12 nové písmeno j): dodanie stavebných prác vrátane dodania stavby alebo jej časti, ktoré patria do sekcie F osobitného predpisu, a dodanie tovaru s inštaláciou alebo montážou, ak inštalácia alebo montáž patrí do sekcie F osobitného predpisu. Osobitným predpisom sa myslí Nariadenie komisie (EÚ) č. 1209/2014 z 29. októbra 2014, ktorým sa mení nariadenie Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 451/2008, ktorým sa zavádza nová štatistická klasifikácia produktov podľa činností (CPA) a ktorým sa zrušuje nariadenie Rady (EHS) č. 3696/93) - ďalej len „klasifikácia CPA“.

Konkrétne teda od 1.1.2016 je platiteľ DPH, ktorý je príjemcom plnenia od iného platiteľa DPH, povinný platiť daň (ďalej len „DPH“) vzťahujúcu sa na tieto obchodné prípady:

a) dodanie stavebných prác, ktoré patria do sekcie F štatistickej klasifikácie produktov podľa činností v zmysle klasifikácie CPA,
b) dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy,
c) dodanie tovaru s inštaláciou alebo montážou, ak inštalácia alebo montáž je stavebnou prácou, ktorá patrí do sekcie F klasifikácie CPA.

Prenos daňovej povinnosti sa v zmysle vyššie uvedeného písm. b) uplatní len pri zhotovovaní novej stavby, teda nevzťahuje sa na dodanie stavby alebo jej časti na základe kúpnej zmluvy alebo inej obdobnej zmluvy, v zmysle ktorej predávajúci prevádza svoje vlastnícke právo k existujúcej stavbe alebo jej časti na kupujúceho.

Dodávateľ vyššie uvedených položiek nie je vďaka režimu prenosu daňovej povinnosti osobou povinnou platiť DPH, preto k cene dodaných stavebných prác alebo ďalších položiek pod a) až c) vyššie DPH neuplatní, čo v praxi znamená, že pre odberateľa vyhotoví faktúru v cene bez DPH so slovnou informáciou „prenesenie daňovej povinnosti“. Odberateľ, ktorý je osobou povinnou platiť daň, uplatní tzv. samozdanenie, t.j. k cene dodaného tovaru alebo služby uplatní DPH, ktorú uvedie do daňového priznania a priznanú daň odvedie príslušnému daňovému úradu, pričom si môže za podmienok podľa § 49 až 51 zákona o DPH uplatniť odpočet DPH. Zaujímavé je, že ak dodávateľ stavebných prác alebo ďalších vyššie uvedených položiek uvedie na svojej faktúre DPH, potom musí daň aj naozaj štátu zaplatiť a zároveň to ani odberateľa nezbavuje povinnosti vykonať samozdanenie a odviezť štátu DPH z toho istého obchodu - teda prenos daňovej povinnosti nemožno obísť dohodou zúčastnených strán.

Ktoré stavebné práce podliehajú prenosu daňovej povinnosti v zmysle klasifikácie CPA?

Sekcia F klasifikácie CPA – Stavby a stavebné práce - zahŕňa nasledovné divízie:

41 – Budovy a výstavba budov
(skupiny: bytové budovy, nebytové budovy, práce na stavbe bytových a nebytových budov – nové diela, rozširovanie pôvodných stavieb, práce na úpravách a renováciách)
42 – Stavby a práce na stavbe inžinierskych stavieb
(skupiny: cesty a železnice; práce na stavbe ciest a železníc, výstavba a práce na stavbe inžinierskych sietí, ostatné projekty inžinierskych stavieb a práce na stavbe ostatných projektov inžinierskych stavieb)
43 – Špecializované stavebné práce
(skupiny: demolačné práce a príprava staveniska, elektrické, inštalačné a iné stavebnomontážne práce, kompletizačné a dokončovacie práce, ostatné špecializované stavebné práce).

Sekcia F vo vyššie uvedených divíziách zahŕňa stavebné práce najrôznejšieho charakteru od prípravy staveniska, zemných prác, lešenárskych prác, inžinierskych prípojok až po dokončovacie práce na budovách ako omietanie, maľovanie, tapetovanie a pokládku dlažby. Týka sa to tak bytových a nebytových budov, ako i inžinierskych stavieb (cesty, mosty, tunely, ropovody...) či špeciálnych banských a vodných diel, elektrární, fabrík a iných priemyselných stavieb. Sekcia F sa týka len fyzicky vykonávanej práce a služieb, nezahŕňa teda napr. duševnú prácu na príprave projektovej dokumentácie stavieb či inžiniersku činnosť smerujúcu k vybavovaniu povolení pre stavby.

V zmysle vysvetliviek ku klasifikácii CPA sú zo sekcie F vylúčené napr. nasledovné činnosti:

inštalácia elektromotorov, generátorov a transformátorov v elektrárňach, pozri 33.20.50
údržba a oprava priemyselných kotlov, pozri 33.11.1
inštalácia, oprava a údržba priemyselnej vzduchotechniky a chladiacich zariadení, pozri 33.12.18, 33.20.29
čistenie komínov, pozri 81.22.13
montáž samostatne stojaceho nábytku, pozri 95.24.10
prenájom lešení bez montáže a demontáže, pozri 77.32.10
prefabrikované stavebné prvky z betónu, pozri 23.61.12
výroba hotovej betónovej zmesi na priame použitie, pozri 23.63.10

Za najproblematickejšie sa v praxi javí zatrieďovanie činností, ktoré môžu spadať buď pod Sekciu F – Divízia 43: Špecializované stavebné práce, kedy sa uplatňuje prenos DPH, alebo pod Sekciu C – Divízia 33: Oprava a inštalácie strojov a prístrojov, kedy sa neuplatňuje prenos DPH.

Sekcia C – Divízia 33, ktorej činnosti nespadajú pod prenos DPH, má nasledovné triedy:

33.11 Oprava hotových kovových výrobkov (napr. parných kotlov zásobníkov, kontajnerov)

33.12 Oprava strojov (napr. motorov a turbín, rúr, pecí, horákov)

33.13 Oprava elektronických a optických prístrojov (napr. prístrojov na ožarovanie, elektromedicínskych a elektroterapeutických prístrojov)

33.14 Oprava elektrických prístrojov (napr. elektrických motorov, generátorov, transformátorov)

33.15 Oprava a údržba lodí a člnov

33.16 Oprava a údržba lietadiel a kozmických lodí

33.17 Oprava a údržba ostatných dopravných zariadení

33.19 Oprava ostatných zariadení

33.2 Inštalácie priemyselných strojov a prístrojov (napr. kovoobrábacích strojov, priemyselných strojov a zariadení na výrobu potravín, nápojov a na spracovanie tabaku na výrobu textilu, odevov a kožiarskych výrobkov a pod.) – ako pomôcka poslúži, že sem je zaradená inštalácia takých strojov a zariadení, ktoré sú vymedzené ako tovary kódom 28.2 klasifikácie CPA .

Ako vidno, divízia 33 zahŕňa opravu, údržbu a inštaláciu takých zariadení a prístrojov, ktoré môžu, ale nemusia byť pevne spojené so stavbou. Preto problematické je posúdiť najmä zatriedenie inštalácie, opravy a údržby zariadenia pevne pripojeného k budove. Pre rozlíšenie, či spadá do divízie 33 sekcie C alebo 43 sekcie F je potrebné posúdiť, či zariadenie tvorí neoddeliteľnú súčasť stavby a či zároveň zabezpečuje funkčnosť danej stavby alebo či je pevne pripevnené k budove alebo podobnej štruktúre – vtedy jeho inštalácia, oprava a údržba spadá do niektorej z divízii 41 až 43 sekcie F klasifikácie CPA, ak nie je z týchto divízií explicitne vylúčená a ak nejde o inštaláciu zariadení (resp. strojov) explicitne uvedených v divízii 33 klasifikácie CPA.

Viac ku konkrétnym prípadom zatriedenia stavebných prác do klasifikácie CPA možno nájsť v „Usmernení k zatrieďovaniu stavebných prác do sekcie F štatistickej klasifikácie produktov podľa činností (CPA)“, ktoré vydalo Finančné riaditeľstvo SR v decembri 2015 (web link na konci tohto článku).

Kedy sa uplatní prenos daňovej povinnosti

Prenos daňovej povinnosti z poskytovateľa zdaniteľného plnenia na príjemcu sa pri nami skúmanom prípade podľa §69 ods. 12 písm. j) uplatňuje iba v prípade, ak:

(i) zdaniteľným obchodom je dodanie vyššie popisovaných stavebných prác patriacich do sekcie F klasifikácie CPA alebo dodanie stavby alebo jej časti alebo dodanie tovaru s inštaláciou alebo montážou podľa sekcie F klasifikácie CPA, a súčasne
(ii) miesto dodania tovaru alebo služby je na území SR, a súčasne
(iii) musí ísť o obchod medzi dvoma platiteľmi DPH, teda dodávateľ aj odberateľ sú registrovaní platitelia DPH v SR.

Napríklad sa teda prenos daňovej povinnosti pri dodaní stavebných prác neuplatní, ak tuzemský platiteľ DPH dodá stavebné práce s miestom dodania v SR osobe, ktorá nie je platiteľom DPH (t.j. fyzickej alebo právnickej osobe - nepodnikateľovi, alebo podnikateľovi, ktorý nie je registrovaným platiteľom DPH) – vtedy sa uplatní bežný režim zdanenia podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH, t.j. dodávateľ stavebných prác, platiteľ dane, je osobou povinnou uviesť na svojej faktúre DPH, vyúčtovať DPH na výstupe a uviesť DPH v daňovom priznaní.

Výnimkou z pravidiel popísaných vyššie pod (i) až (iii) je prípad, kedy tuzemská zdaniteľná osoba, aj napriek tomu, že nie je platiteľom DPH, je povinná platiť daň pri prijatí stavebných prác, tovarov a služieb podľa sekcie F klasifikácie CPA s miestom dodania v tuzemsku, ak dodávateľom je zahraničná osoba (či už z iného členského štátu alebo z tretieho štátu).

Čo sa považuje za deň vzniku daňovej povinnosti

V zmysle § 19 zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká vo všeobecnosti dňom dodania tovaru a pri poskytnutí služby dňom dodania služby.

Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Ak sa dodanie stavby na základe zmluvy o dielo uskutočňuje po častiach, daňová povinnosť vzniká podľa § 19 ods. 3 zákona o DPH (teda vo všeobecnosti posledným dňom každého 12. kalendárneho mesiaca, resp. koncom každého kalendárneho roka, podľa prípadu).

Na vznik daňovej povinnosti pri dodaní stavebných prác a tovaru s inštaláciou alebo montážou podľa sekcie F klasifikácie CPA nemá zákon o DPH osobitnú reguláciu, teda uplatňujú sa ustanovenia § 19 zákona o DPH – daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru a služby.

Pri prijatí zálohovej platby pred dodaním stavebných prác vzniká daňová povinnosť z prijatej platby dňom prijatia platby v zmysle § 19 ods. 4 zákona o DPH. V takom prípade je platiteľ DPH, ktorý prijal zálohu pred dodaním stavebných prác od iného platiteľa DPH, povinný v lehote do 15 dní odo dňa prijatia platby alebo do konca kalendárneho mesiaca, v ktorom bola platba prijatá, vyhotoviť faktúru bez DPH so slovnou informáciou „prenesenie daňovej povinnosti“. Platiteľ DPH, ktorý poskytol zálohovú platbu, uplatní k nej daň, uvedie ju v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom vznikla daňová povinnosť a priznanú daň odvedie do štátneho rozpočtu.

Predmet zmluvy zložený z viacerých plnení

Ak v rámci uzatvoreného zmluvného vzťahu je predmetom dodania viacero plnení, pre správne uplatnenie režimu DPH je v prvom rade potrebné zistiť, či ide o jedno zložené plnenie s jedným základom dane alebo o viaceré odlišné plnenia.

Môžu nastať tieto prípady:

1 . Jedno zložené plnenie - je potrebné určiť, ktoré plnenie je hlavné a ktoré plnenia sú vedľajšie vo vzťahu k hlavnému plneniu:

1.1 Prenos daňovej povinnosti sa uplatní na plnenie ako celok v prípade, ak z dohodnutých zmluvných podmienok vyplýva, že ide o jedno zložené plnenie a hlavnou službou, ktorá určuje charakter poskytnutého plnenia, je služba stavebných prác alebo dodania tovarov s inštaláciou a montážou, zaradená do sekcie F klasifikácie CPA.

1.2 Naopak, ak predmetom zmluvného vzťahu je jedno zložené plnenie, kde hlavné plnenie nepatrí do sekcie F klasifikácie CPA, na plnenie ako celok sa uplatní bežný režim zdanenia, aj v prípade, ak v rámci tohto plnenia sú poskytnuté ako vedľajšie služby vo vzťahu k hlavnému plneniu stavebné práce, ktoré patria do sekcie F klasifikácie CPA.

2. Viacero rôznych plnení, ktoré netvoria jedno nerozlučné hospodárske plnenie:

Prenos daňovej povinnosti sa uplatní len pri službách stavebných prác a dodaní tovarov s inštaláciou a montážou, ktoré patria do sekcie F klasifikácie CPA a na ostatné samostatné služby sa uplatní bežný režim zdanenia. V takom prípade je vhodné uviesť v zmluve rozpis ceny podľa jednotlivých plnení, aby bolo ľahšie možné uplatniť DPH k jednotlivým celkom.

Existujúce metodické usmernenia a pokyny

Finančné riaditeľstvo SR vydalo zatiaľ tieto metodické usmernenia a pokyny k danej problematike:

„Metodický pokyn k prenosu daňovej povinnosti pri dodaní stavebných prác podľa § 69 ods. 12 písm. j) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov“ z decembra 2015, dostupné na www, k dispozícii >>> tu.
„Usmernenie k zatrieďovaniu stavebných prác do sekcie F štatistickej klasifikácie produktov podľa činností (CPA)“ z decembra 2015, dostupné na www, k dispozícii >>> tu.
Vysvetlivky ku klasifikácii produktov podľa činností (CPA) 2015 – sekcia F Stavby a stavebné práce“, dostupné na www, k dispozícii >>> tu.