Rezervy

Oblasť auditov v oblasti rezerv ostáva problematickou z viacerých dôvodov: nedostatočnými informačnými tokmi v rámci spoločnosti, nedostatkom údajov z minulosti, ale aj neistotou týkajúcou sa budúcnosti.

Je potrebné si uvedomiť, že rezervy sú vlastne záväzky (existujúca povinnosť, ktorá vznikla v minulosti a je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky, t.j. spôsobí úbytok zdrojov). Rozdiel je len v tom, že nie je známa presná výška záväzku alebo čas, kedy bude záväzok vyrovnaný. Existujúca povinnosť účtovnej jednotky môže vyplývať zo všeobecne záväzných predpisov, z uzavretých zmlúv alebo z dobrovoľného rozhodnutia účtovnej jednotky splniť si povinnosť voči tretím stranám. Rezervy sa môžu použiť len na účel, na ktorý boli vytvorené.

Proces tvorby rezerv by sme mohli zhrnúť asi takto:

Informácie o existujúcich povinnostiach
Ocenenie týchto povinností
Účtovanie
Vplyv na daň z príjmov a odloženú daň
Vykazovanie a informácie do poznámok.

Najdôležitejšou súčasťou tohto procesu je vôbec získanie informácií o tých skutočnostiach, ktoré zakladajú dôvod na účtovanie rezerv. Keď sa totiž v novom účtovnom období „objaví“ faktúra týkajúca sa minulého obdobia, s ktorou sa nepočítalo, môže to byť problém. Spoločnosť by mala mať prehľad o tom, aké zákonné povinnosti musí spĺňať (napr. dvojročnú záručnú lehotu). Mala by mať prehľad, aké povinnosti jej vyplývajú zo zmlúv uzavretých s rôznymi subjektmi. Väčšina spoločností napríklad každoročne aktualizuje register zmlúv, ktorého obsahom
obvykle je názov subjektu, predmet zmluvy, jej trvanie, dohodnuté platby, prípadne iné dôležité zmluvné podmienky (napr. či dodávateľ účtuje sankčné úroky v prípade omeškania platby). Ďalším zdrojom informácií je tzv. centrálny register objednávok, kde sú zaznamenané údaje o všetkých objednávkach, ktoré spoločnosť zaslala svojim dodávateľom a kde sa zaznamenáva, či bola objednávka splnená, ako aj či bola daná dodávka resp. služba aj vyfakturovaná.

Ak spoločnosť robí v priebehu roka mesačné závierky, často už v týchto mesačných závierkach musí odhadovať rezervy, v tom prípade majú účtovníci veľmi dobrý prehľad o opakujúcich sa dodávkach a na konci roka je odhad rezerv pre nich jednoduchší. Niektoré spoločnosti majú zoznam obvyklých opakujúcich sa dodávok/služieb, ktorý odsúhlasujú, či všetky dodávky boli uskutočnené a aj vyfakturované. Niektoré spoločnosti postupujú tak, že pošlú vedúcim stredísk obežník, resp. dotazník, do ktorého je potrebné uviesť všetky dosiaľ nevyfakturované dodávky/služby. Treba myslieť aj na to, že sa môžu vyskytnúť aj jednorazové plnenia, o ktorých môže mať informáciu len ten, čo konkrétnu službu objednal (napr. opravu stroja). Všetky tieto postupy, resp. kombinácia niektorých z nich, sú príkladmi procesov interného kontrolného systému, ktoré slúžia na zabezpečenie úplnosti rezerv, tzn., aby všetky rezervy, ktoré sa majú tvoriť, boli aj vytvorené. Dôležité sú tieto postupy predovšetkým pre tie spoločnosti, ktorých termín na zostavenie účtovnej závierky je veľmi skoro po závierkovom dni (napr. v januári nasledujúceho roka).

Rezervy sa obvykle vytvárajú na nevyfakturované dodávky a služby, nevyčerpané dovolenky, na odmeny zamestnancov, odstupné, na služby audítora a daňového poradcu, na reklamácie a záručné opravy. V postupoch účtovania, par. 19 sú uvedené aj iné druhy rezerv, dá sa odporúčať si ten zoznam prečítať a zamyslieť sa, či neexistuje dôvod na tvorbu rezervy u konkrétnej spoločnosti. Napr. ak spoločnosť neplatí pravidelne a v lehotách splatnosti svoje záväzky voči určitým dodávateľom, je to dôvod na účtovanie rezervy na sankčné úroky (túto informáciu – či dodávateľ vyžaduje sankcie v prípade neplatenia - možno nájsť napr. v registri zmlúv). Menej obvyklými druhmi rezerv sú rezervy na súdne spory, na právnika, ktorý spoločnosť zastupuje v týchto sporoch, na provízie, na rôzne zamestnanecké požitky (napr. jubilejné), na nevyfakturované úroky atď. Niektoré spoločnosti tvoria aj rezervy na bonusy, skontá, rabaty, na ktoré sú potrebné informácie z obchodného oddelenia o dosiahnutých obratoch voči odberateľom a zmluvných podmienkach. Ako sme už spomenuli, rezervy sa tvoria, ak je pravdepodobné, že v budúcnosti nastane úbytok zdrojov. Práve mieru pravdepodobnosti môže byť ťažké určiť. Typický príklad sú súdne spory, jednak dlho trvajú, jednak je naozaj niekedy neisté, či spoločnosť spor prehrá alebo nie. Orientovať sa dá podľa názoru právnika. Ak nie je pravdepodobné, že spoločnosť bude nútená platiť, rezervy sa netvoria a podrobné informácie o súdnych sporoch sa uvedú len do poznámok ako podmienené záväzky. Tu by sme chceli zdôrazniť, že nielen úplnosť rezerv je dôležitá, ale aj to, aby sa tvorili rezervy naozaj len na tie povinnosti, ktoré vyplynuli z minulosti. Rezervy totiž nie sú určené na záležitosti, ktoré ešte len nastanú, ale ešte sa nič nevykonalo do konca príslušného roka. Napríklad spoločnosť plánuje v budúcom roku uskutočniť opravu výrobnej linky. Uzavrela zmluvu s dodávateľom a oprava začne vo februári nasledujúceho roka. Toto nie je dôvod na účtovanie rezerv podľa slovenských predpisov (zaujímavosťou je, že podľa nemeckých predpisov by sa rezerva tvorila). Zhrniem, že na základe rôznych procesov by spoločnosť na konci tejto fázy mala mať prehľad o všetkých potrebných rezervách.

Keď už existuje prehľad o všetkých potrebných rezervách, je potrebné vyčísliť výšku rezerv, t.j. oceniť rezervy, aby bolo možné ich zaúčtovať. Ocenenie v mnohých prípadoch nie je problematické, väčšinou sa odhadnú podľa zmluvy alebo objednávky, minuloročnej sumy, informácií zo mzdovej učtárne, prípadne iných informácií. U niektorých rezerv sa ocenenie môže zisťovať ťažko, napr. pri rezerve na záručné opravy. Pri tejto rezerve by sme sa pristavili, keďže sa týka mnohých spoločností a pristupuje sa k nej rôzne. Spoločnosti, ktoré sú súčasťou nejakého medzinárodného koncernu, postupujú podľa koncernových smerníc, ktoré vychádzajú z ich dlhodobých štatistík. Ak však usmernenia z koncernu neexistujú, je potrebné získať informácie inak. Spoločnosti obvykle vedú niekoľkoročné štatistiky o reklamáciách, aj s informáciami, ako boli reklamácie uzatvorené, aké boli príčiny reklamácií, aké boli náklady s nimi spojené (na výmenu výrobku, na jeho opravu a pod.). Z takýchto štatistík sa potom vyhodnotí, aký podiel produkcie sa zvykne reklamovať a tak sa aj potom tvorí rezerva (napr. 1% z tržieb). Ak ani takéto údaje nie sú k dispozícii, napr. v prvých rokoch existencie, spoločnosti dočasne používajú nejaký „pomocný“ spôsob výpočtu.

Samotné účtovanie rezerv je pomerne jednoduché, tvoria sa na ťarchu vecne príslušného účtu nákladov, prípadne účtu 548. (Výnimkou z tohto pravidla sú rezervy na bonusy, skontá a rabaty, ktoré sa účtujú ako zníženie výnosov.) V prípade rezerv na obstaranie majetku, alebo nevyfakturované dodávky materiálu sa účtuje MD majetok alebo materiál/D Rezervy. Použitie rezerv sa účtuje MD Rezervy/D Záväzky a teda nemá vplyv na hospodársky výsledok (v nákladoch už boli v minulom roku). Ak sa nejaká časť rezervy nepoužije, alebo pominuli dôvody na jej existenciu, rozpustí sa opačným zápisom ako tvorba. To znamená, že rozpustenie rezerv hospodársky výsledok ovplyvní, zlepší ho. V tejto súvislosti by sme chceli upozorniť na to, že môžu existovať z rôznych dôvodov snahy spoločnost „nadhodnotiť“ rezervy v časoch dobrých výsledkov a rozpustiť ich v obdobiach, keď hospodársky výsledok je nízky. Toto by sa však mohlo klasifikovať ako „kreatívne účtovníctvo“, čo nie je v súlade s požiadavkami účtovných predpisov.

Vykazovanie v súvahe: rezervy sa členia na zákonné a ostatné, je to v závislosti od toho, či daná rezerva je alebo nie je daňovo uznaná. Daňovo uznané rezervy určuje par. 20 Zákona o dani z príjmov. Ostatné rezervy – neuvedené v tomto paragrafe, nie sú daňovo uznané v roku tvorby rezervy. Z tohto dôvodu vznikajú pri rezervách odložené daňové pohľadávky. Z hľadiska času sa rezervy v súvahe členia na krátkodobé (budú použité v nasledujúcom období) a dlhodobé.

Čo sa týka údajov do poznámok, opatrenie o poznámkach vyžaduje v tabuľkovej forme prehľad o pohybe rezerv. V tomto prehľade spoločnosť uvádza údaje o rezervách v členení podľa ich druhov. V tabuľke sa uvádza počiatočný stav rezervy, tvorba, použitie, rozpustenie a konečný stav k závierkovému dňu. Pravidlo je, že treba skúmať vždy počiatočný stav rezervy a vyplniť, aká jej časť sa použila a aká rozpustila, potom sa vypĺňajú údaje o tvorbe rezervy a na konci vyjde konečný stav (Nemôže dochádzať k tomu, že sa použije vyššia suma, ako bol počiatočný stav rezervy. Predovšetkým spoločnosti, ktoré účtujú o rezervách každý mesiac, majú obraty v hlavnej knihe „nabalené“ a môžu urobiť v tomto chyby.). Poznámky vyžadujú aj informácie o predpokladom čase použitia jednotlivých rezerv.

Na záver by sme chceli zdôrazniť, že spôsob tvorby a použitia rezerv sa má podľa Postupov účtovania uvádzať vo vnútornom predpise účtovnej jednotky, t.j. v interných účtovných smerniciach. V tomto majú naši klienti tiež „rezervy“. Odporúčali by sme spoločnostiam, aby si do smerníc dali pravidlá ku každému druhu rezervy osobitne. V smerniciach by mali byť obsiahnuté všetky už spomínané atribúty rezerv, ako sa jednotlivé rezervy odhadnú, ako sa účtujú, aké sú postupy na zabezpečenie ich úplnosti atď.

Katarína Chuchútová