Slovenské pravidlá o transferovom oceňovaní – nesúlad s právom EÚ?

V tomto článku stručne rozoberiem možný nesúlad medzi pravidlami o transferovom oceňovaní podľa slovenského zákona číslo 595/2003 Z. z., o dani z príjmov („ZDP“) a základnými zásadami práva Európskej únie ("EÚ"), najmä právom usadiť sa, ktoré je uvedené v článku 49 Zmluvy o fungovaní Európskej únie ("ZFEÚ") a právom slobodného poskytovania služieb podľa článku 56 ZFEÚ.

Transferové oceňovanie
Pod týmto termínom rozumieme oceňovanie rôznych obchodných transakcií realizovaných medzi závislými osobami. ZDP definuje závislú osobu ako blízku osobu alebo akúkoľvek inú osobu, ktorá je ekonomicky, osobne, alebo inak prepojená. Keďže transakcie medzi závislými osobami bývajú motivované aj inými ako obchodnými záujmami, daňové úrady v mnohých krajinách sveta, vrátane Slovenskej republiky, prijímajú právne predpisy, ktorých cieľom je práve ochrana štátnych príjmov pred zmanipulovanými vnútro-skupinovými transakciami, ktorých cieľom môže byť úspora na daniach. Tieto transakcie musia byť pre daňové účely realizované v trhových cenách, podľa známej zásady arm’s length.

Právny rámec transferového oceňovania v Slovenskej republike
Podľa ZDP, súčasťou základu dane zahraničnej závislej osoby (vzájomne prepojená tuzemská fyzická osoba alebo tuzemská právnická osoba so zahraničnou fyzickou osobou alebo zahraničnou právnickou osobou) je aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch zahraničných závislých osôb vrátane cien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, pričom tento rozdiel znížil základ dane..

Rozpor s právom Európskej Únie?

Čo hovorí článok 49 ZFEÚ?
V rámci nasledujúcich ustanovení sa zakazujú obmedzenia slobody usadiť sa štátnych príslušníkov jedného členského štátu na území iného členského štátu. Zakazujú sa aj obmedzenia, ktoré sa týkajú zakladania obchodných zastúpení, organizačných zložiek a dcérskych spoločností štátnymi príslušníkmi jedného členského štátu na území iného členského štátu.

Čo hovorí článok 56 ZFEÚ?
V rámci nasledujúcich ustanovení sú zakázané obmedzenia slobody poskytovať služby v Únii vo vzťahu k štátnym príslušníkom členských štátov, ktorí sa usadili v niektorom inom členskom štáte ako príjemca služieb.

Na poli transferového oceňovania, môže byť slovenské právo diskriminačné voči zahraničným osobám, ktoré sú prepojené s tuzemskými osobami v súvislosti s článkom 49 ZFEÚ. Podľa rozhodnutia Európskeho súdneho dvora ("ESD") (vec C-324/00), v ktorom rozhodol, že nemecké pravidlá nízkej kapitalizácie, ktoré sa uplatňovali iba voči zahraničným materským spoločnostiam a nie aj voči tuzemským materským spoločnostiam, diskriminovali zahraničné materské spoločnosti a tým pádom boli v rozpore s právom EU. Bez ohľadu na to, že na Slovensku neexistujú pravidlá nízkej kapitalizácie, domnievam sa, že pri aplikácií argumentum a minori ad maius, môže byť toto rozhodnutie ESD použité aj v súvislosti s pravidlami transferového oceňovania, nakoľko tie zahŕňajú širší okruh transakcií ako pravidlá nízkej kapitalizácie. Predstavme si napríklad zahraničnú 100% materskú spoločnosť, ktorá financuje svoju dcérsku spoločnosť na Slovensku prostredníctvom úveru s vysokými úrokmi - napr. 50% (trhová úroková sadzba je 10%) s cieľom získať daňovú výhodu. Slovenské daňové úrady by takúto transakciu posudzovali podľa pravidiel transferového oceňovania (úroková sadzba by mala byť v súlade so zásadou arm’s length) aj keď v Slovenskej republike neexistujú pravidlá nízkej kapitalizácie.

Navyše je potrebné pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry ESD, nie je povolená žiadna diskriminácia na základe štátnej príslušnosti, a to aj v prípade keď sú predmetom sporu priame dane, ktoré podľa rozhodnutia ESD (vec C-279/93) nespadajú do kompetencie EÚ.

Slovenské pravidlá o transferovom oceňovaní môžu byť napadnuté ako diskriminačné tiež na základe rozhodnutia ESD (vec C-318/10). V zásade, akékoľvek platby majú byť považované za daňové náklady iba v prípade, ak sú nevýhnutné na získanie alebo udržanie zdaniteľných príjmov, a to v prípade, ak daňovník preukáže pôvod a výšku týchto nákladov. Článok 56 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že bráni takej právnej úprave členských štátov, podľa ktorých sa platby zaplatené tuzemským daňovníkom zahraničnej spoločnosti za plnenia alebo služby nemajú posudzovať ako daňové náklady, ak zahraničná spoločnosť nepodlieha v členskom štáte, v ktorom má sídlo, dani z príjmov alebo tam v súvislosti s týmito príjmami podlieha daňovému režimu, ktorý je výrazne výhodnejší než daňový režim, ktorému tieto príjmy podliehajú v prvom členskom štáte, pokiaľ daňovník nepreukáže, že tieto platby zodpovedajú skutočným a pravdivým transakciám a neprekračujú bežný rozsah.

Záver
Niet pochýb o tom, že od slovenských spoločností sa bude očakávať vyššia aktivita čo sa týka vyhýbania sa daňovým povinnostiam ako dôsledok zvýšenia daňového a odvodového zaťaženia účinného od roku 2013. Preto môžu byť častejšie využívané pre účely agresívnej daňovej optimalizácie aj vnútro-skupinové transakcie. Každopádne, ak by sa zahraničná spoločnosť, dotknutá slovenskými pravidlami o transferovom oceňovaní obrátila s touto otázkou na ESD, určite by sme mohli očakávať zaujímavé rozhodnutie s významnými konsekvenciami.

Peter Varga Dentons