Tento komplex pravidiel bol ešte v auguste 2014 doplnený aj precizovaním obsahu dokumentácie o transferovom oceňovaní, čím došlo pre niektoré daňové subjekty k ďalšiemu sprísneniu ich povinností. Dňa 14. mája 2015 bolo zverejnené nové  usmernenie Ministerstva financií SR (MF SR), ktoré sa adresnejšie vysporiadáva s platným a účinným právnym stavom, predovšetkým však s povinnosťami tuzemských závislých osôb v oblasti transferového oceňovania.

V kontrolovaných transakciách medzi závislými osobami sa spravidla stretávame s rozmanitou paletou obchodných vzťahov. V činnosti správcov dane je možné pozorovať zameranie na tie transakcie, pri ktorých je možné očakávať zvýšené riziko presunu ziskov do daňových jurisdikcií s priaznivejším daňovým režimom. Aj v súčasných aktivitách OECD a Európskej únie je možné pozorovať dôraz na rizikové transakcie, medzi ktoré je možné zaradiť okrem iného aj transakcie závislých osôb dotýkajúce sa využívania nehmotného majetku, presunu funkcií, rizík a majetku medzi závislými osobami v rámci tzv. vnútroskupinových reštrukturalizácií, a v neposlednom rade tiež vnútroskupinové poskytovanie služieb.

V praxi je možné pozorovať širokú škálu vnútroskupinových služieb poskytovaných medzi závislými osobami, pričom tieto môžu mať podobu služieb bezprostredne sa dotýkajúcich predmetu činnosti skupiny ako celku alebo môže ísť o tzv. manažérske, resp. iné podporné služby poskytované na základe rámcových zmlúv za účelom zabezpečenia pomocných činností bezprostredne nesúvisiacich s hlavnou činnosťou skupiny závislých osôb. Z hľadiska svojho predmetu môže ísť o samostatné a individuálne určené činnosti alebo o zmiešané služby, ktoré môžu byť úzko spojené s tvorbou a využívaním nehmotného majetku, príp. ktoré môžu mať postavenie vedľajších činností, ktorých obsah a cenu je potrebné posudzovať v nadväznosti na bezprostredne súvisiace kontrolované transakcie. Môže ísť taktiež o služby poskytované v skupine na základe dohôd o príspevkoch na náklady (tzv. cost sharing arrangements), pri ktorých je potrebné uplatniť osobitné pravidlá Smernice OECD o transferovom oceňovaní. Každá z týchto kategórií poskytovaných služieb si z pohľadu nastavenia transferových cien vyžaduje osobitný prístup a posúdenie podmienok individuálne určenej transakcie.

Vnútroštátna právna úprava

Zákon o dani z príjmov neobsahuje špecifické pravidlá pre jednotlivé typy kontrolovaných transakcií a neponúka ani osobitné postupy  na stanovenie transferovej ceny v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Výnimkou je v určitej miere ustanovenie §17 ods. 5, ktoré upravuje vybrané aspekty poskytovania služieb v skupine závislých osôb.

Z uvedeného ustanovenia vyplýva, že pri určení základu dane závislej osoby je možné do daňových výdavkov zahrnúť aj pomernú časť výdavkov na služby, ktoré boli vynaložené inou osobou zo skupiny závislých osôb. Takýto postup je možný za splnenia nasledujúcich podmienok:

• 1. Posudzovaná služba musí preukázateľne súvisieť s predmetom činnosti závislej osoby.
• 2. V prípade ak by skúmaná služba nebola poskytnutá spoločnosťou zo skupiny, závislá osoba by musela túto službu objednať u nezávislých osôb alebo túto činnosť vykonať sama pre seba.
• 3. Cena za službu musí zodpovedať princípu nezávislého vzťahu, tak ako je zakotvený v §18 ods. 1 zákona o dani z príjmov.
• 4. Je potrebné preukázať úhrnnú výšku nákladov vynaložených spoločnosťou zo skupiny (ktorá je poskytovateľom služieb) a spôsob rozdelenia týchto nákladov medzi osoby dosahujúce úžitok z tejto služby.

Vyššie uvedené ustanovenie sa výslovne zameriava predovšetkým na nákladovú stránku poskytovaných služieb a stanovuje podmienky zahrnutia nákladov na službu do daňových výdavkov. Osobitným spôsobom sú tak upravené len tie prípady, v ktorých je slovenský daňový subjekt v postavení prijímateľa služieb. Aj pri týchto službách však zákon nešpecifikuje osobitné postupy stanovenia transferovej ceny v závislosti od povahy poskytovanej služby a okolností danej transakcie, ale uvádza len všeobecný odkaz na §18 ods. 1 zákona o dani z príjmov, ktorý vyžaduje oceniť transakciu za pomoci metódy transferového oceňovania, ktorá je v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

Zákon o dani z príjmov taktiež osobitným spôsobom neupravuje ani spôsob vysporiadania sa s transferovou cenou v prípade, ak slovenský daňový subjekt má postavenie poskytovateľa služieb. Spôsob stanovenia transferovej ceny a celý postup tomu predchádzajúci (vrátane analýzy porovnateľnosti a výberu a uplatnenia metódy transferového oceňovania) sa preto rovnako spravuje všeobecnými ustanoveniami § 18.

Vnútroštátna právna úprava vo vzťahu k službám neupravuje ani zjednodušené postupy alebo minimálne požiadavky na transferové ceny (tzv. bezpečné prístavy alebo safe harbours) s akými sa môžeme stretnúť v právnych úpravách niektorých štátov,  ktorých naplnenie by vytváralo prezumpciu zabezpečenia súladu transakcie s princípom nezávislého vzťahu.

Každú kontrolovanú transakciu je preto v podmienkach slovenského daňového práva potrebné skúmať na individuálnom základe, po vyhodnotení špecifických podmienok a okolností konkrétnej transakcie. Len za splnenia stanovených podmienok je možné transakcie posudzovať spoločne na agregovanom základe (v tejto súvislosti bližšie pozri Usmernenie MF SR o obsahu dokumentácie o transferovom oceňovaní).

V §17 ods. 6 zákon o dani z príjmov upravuje tzv. korešpondujúcu úpravu základu dane, ktorá je praktickým nástrojom eliminácie ekonomického a právneho dvojitého zdanenia v prípadoch, keď správca dane iného zmluvného štátu vykonal úpravu základu dane závislej osoby v zahraničí. Podmienkou takéhoto postupu je však súlad s princípom nezávislého vzťahu, tak ako je zakotvený v §18 ods. 1 zákona o dani z príjmov. Dôsledkom tohto ustanovenia je nevyhnutnosť skúmať úpravu základu dane v druhom zmluvnom štáte aj vo svetle slovenského vnútroštátneho práva. V súvislosti s vyššie uvedenými minimálnymi štandardmi transferového oceňovania (tzv. safe harbours) je možné uviesť, že ak by iný zmluvný štát vykonal úpravu základu dane podľa takýchto vlastných vnútroštátnych ustanovení, ktoré v slovenskom daňovom práve nie sú upravené, je možné predpokladať zvýšené riziko odmietnutia korešpondujúcej úpravy základu dane v Slovenskej republike. Na tieto, ale aj ďalšie, osobitosti slovenského režimu transferového oceňovania je potrebné prihliadať pri posudzovaní kontrolovaných transakcií v skupinách zahraničných závislých osôb. Uvedené riziko je však do značnej miery eliminované v prípade transakcií medzi tuzemskými závislými osobami, keďže primárna aj korešpondujúca úprava základu dane bude posudzovaná správcom dane toho istého štátu.

Základné pravidlá

Pri uplatňovaní princípu nezávislého vzťahu je okrem vnútroštátnej právnej úpravy potrebné vychádzať aj z dokumentov OECD, konkrétne z Modelovej zmluvy OECD a jej Komentára a Smernice OECD o transferovom oceňovaní. Tieto majú v medzinárodnom kontexte povahu interpretačných nástrojov bilaterálnych zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia a sú tak podporným prameňom pravidiel v oblasti práva transferového oceňovania.

Základná analýza vnútroskupinových služieb vyžaduje skúmanie nasledujúcich otázok, resp. oblastí, ktoré je potrebné v každom individuálnom prípade vyhodnotiť:

• identifikácia skutočne poskytnutých služieb,
• stanovenie transferovej ceny v súlade s princípom nezávislého vzťahu

Identifikácia skutočne poskytnutých služieb

Skúmanie tohto kritéria je spojené s požiadavkou, aby služby poskytnuté závislou osobou poskytovali prijímateľovi služby komerčnú alebo obchodnú hodnotu za účelom posilnenia jeho ochodného postavenia. V tejto súvislosti je potrebné vyhodnotiť, či by bol prijímateľ služby ochotný znášať náklady na poskytovanú službu aj v prípade absencie vzťahu závislosti, resp. či by tieto činnosti tvoriace obsah služby musel zabezpečovať vo vlastnej réžii. V prípade negatívnej odpovede na vyššie uvedené otázky by takto poskytnuté služby nemohli byť považované za poskytnuté v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Skúmanie týchto kritérii je zároveň v súlade s požiadavkymi §17 ods. 5 zákona o dani z príjmov, tak ako boli vyššie popísané.

Stanovenie transferovej ceny v súlade s princípom nezávislého vzťahu

Po identifikácii skutočne poskytnutých služieb je ďalšou významnou súčasťou procesu analýzy kontrolovaných transakcií stanovenie transferovej ceny v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Táto fáza sa dotýka predovšetkým výberu a uplatnenia zvolenej metódy transferového oceňovania, ale aj uplatnenia správneho kľúča na alokáciu nákladov medzi zložky skupiny závislých osôb, a tiež určenia rozpätia transferových cien v súlade s princípom nezávislého vzťahu. V tejto súvislosti je dôležité zohľadňovať hodnotu poskytovanej služby pre jej príjemcu, ako aj náklady vynaložené poskytovateľom služieb.

Niektoré odporúčania pre daňové subjekty

Pri praktickom uplatňovaní pravidiel transferového oceňovania na služby poskytované v skupine závislých osôb je možné formulovať napr. aj tieto odporúčania pre daňového subjekty:

• zabezpečenie zmlúv v písomnej forme, ktoré budú popisovať skutočne poskytované služby,
• identifikácia činností tvoriacich obsah poskytovaných služieb a určenie služieb poskytovaných spoločnosťou v skupine, konajúcej výlučne v postavení spoločníka/akcionára slovenského daňového subjektu,
• zamedzenie neodôvodnenej duplicity poskytovaných služieb,
• dôkladná funkčná a riziková analýza a výber metódy transferového oceňovania v závislosti od povahy poskytovanej služby,
• overenie spoľahlivosti alokačného kľúča používaného na rozdelenie celkových nákladov na službu medzi jednotlivé závislé osoby,

Zhrnutie

Vnútroskupinové poskytovanie služieb je jednou z najčastejších transakcií uskutočňovaných medzi závislými osobami a dotýka sa veľkého počtu daňových subjektov. Stanovenie transferovej ceny v súlade s princípom nezávislého vzťahu vyžaduje dôkladné poznanie okolností posudzovanej transakcie. Ako to vyplýva z vyššie uvedeného, táto oblasť transferového oceňovania sa vyznačuje viacerými špecifikami, ktoré je potrebné zohľadňovať nie len pri analýze konkrétnej transakcie a príprave dokumentácie o transferovom oceňovaní, ale tiež v nastavení celkovej štruktúry vzťahov medzi zložkami skupiny závislých osôb. Takýmto spôsobom je možné predchádzať systémovým nedostatkom v štruktúre zmluvných vzťahov, ktorých dôsledkom môže byť v daňovej oblasti predovšetkým úprava základu dane a tým aj celkové daňové zaťaženie jednotlivých zložiek skupiny a skupiny ako celku.  Vzhľadom na komplexnosť problematiky je dôležité prihliadať aj na prípadné rozdielne prístupy vo vnútroštátnych právnych úpravách, ktoré môžu mať za následok nevyhnutnosť korešpondujúcej úpravy základu dane a s tým spojené riziko vzniku dvojitého zdanenia v jeho právnom alebo ekonomickom vyjadrení.

JUDr. PhDr. Michal Kočiš, PhD. LL.M.,
odborník na medzinárodné a európske daňové právo

PETERKA & PARTNERS advokátska kancelária s.r.o. organizačná zložka

Kapitulská 18/A
811 01 Bratislava

Tel.: +421 2 544 18 700
Fax.: +421 2 544 18 701
e-mail: office@peterkapartners.sk

--------------------------------------------------------------------------------

[*] Tento článok má len informatívny charakter a za žiadnych okolností nemôže byť považovaný za právne stanovisko alebo radu ako postupovať v konkrétnom prípade, alebo ako takýto prípad posúdiť. Ak by ste potrebovali akékoľvek ďalšie informácie o predmete tohto článku, kontaktujte prosím našu advokátsku kanceláriu.

© EPRAVO.SK – Zbierka zákonov, judikatúra, právo | www.epravo.sk