Za významný medzník v definovaní medzí pre výklad daňovoprávnych noriem možno považovať nález Ústavného súdu Slovenskej republiky (ďalej len „ÚS SR“) sp. zn. I. ÚS 241/2007 z 18. septembra 2008[1] (ďalej len „Nález“).

SituáciaDaňový subjekt namietal porušenie svojich základných práv a slobôd uvedených v druhej hlave Ústavy Slovenskej republiky (ďalej len „Ústava“), konkrétne práva na súdnu ochranu podľa článku 46 ods. 1 Ústavy a práva na spravodlivý proces podľa článku 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd (ďalej len „Dohovor“) rozsudkom Krajského súdu v Trnave (ďalej len „Krajský súd“) č.k. 14 S 103/2004-87 zo dňa 6.apríla 2006 a rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „NS SR“) sp. zn. 5 SžoKS 70/2006 z 27. apríla 2007.

Daňový subjekt podal žalobu na Krajský súd proti rozhodnutiu Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky (ďalej len „DR SR“), ktorým mu DR SR neuznalo časť vynaložených výdavkov za daňovo uznateľné výdavky. Krajský súd žalobu daňového subjektu zamietol a NS SR zamietavý rozsudok Krajského súdu potvrdil.

Podstata sporu spočívala v posúdení výdavkov vynaložených daňovým subjektom na základe lízingových zmlúv (ďalej len „Lízingové zmluvy“) uzavretých medzi daňovým subjektom a jeho dodávateľom, spoločnosťou N, a.s. (ďalej len „Prenajímateľ“). V daňovom konaní bolo preukázané, že Prenajímateľ v čase uzavretia Lízingových zmlúv nebol vlastníkom prenajímaného majetku, v dôsledku čoho zhodne DR SR, Krajský súd aj NS SR dospeli k záveru, že Lízingové zmluvy sú absolútne neplatné. Zo záveru o neplatnosti potom DR SR, vyvodilo záver, ktorý potvrdili aj Krajský súd aj NS SR, že výdavky vynaložené daňovým subjektom v súvislosti s Lízingovými zmluvami, t.j. lízingové splátky, nie je možné uznať ako výdavok (náklad) vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov v zmysle § 24 ods. 1 zákona č. 286/1992 Zb. o daniach z príjmov (ďalej len „ZoDP“) v znení účinnom v čase uzavretia Lízingových zmlúv.

Názor ÚS SR vyjadrený v Náleze 

ÚS SR sa v Náleze vyjadril k niekoľkým okruhom problémov, ktorými sa nižšie zaoberáme podrobnejšie:

• ústavne konformná aplikácia daňovoprávnych noriem vo všeobecnosti;
• obsahové náležitosti pojmu daňový výdavok v zmysle ZoDP;
• uplatnenie článku 6. ods. 1 Dohovoru na spory vyplývajúce z aplikácie daňovoprávnych noriem; a
• arbitrárnosť záveru o absolútnej neplatnosti právneho úkonu.

Ústavne konformná aplikácia daňovoprávnych noriem vo všeobecnosti
 
ÚS SR v Náleze skonštatoval, že „pri súdnom preskúmavaní zákonnosti rozhodnutí daňových orgánov musí všeobecný súd zohľadňovať, že týmito rozhodnutiami sa ukladá daňovému subjektu daňová povinnosť, ktorá priamo zasahuje do jeho majetkovej sféry a redukuje rozsah jeho majetku.“ S mocenským zásahom do majetkovej sféry jednotlivca tak musí byť imanentne spätá zásada zákonnosti, ktorú ÚS SR charakterizoval ako „conditio sine qua non“, „čiže bezpodmienečnú podmienku, ktorá je v daňovom konaní nevyhnutná a od ktorej sa nemožno odchýliť.“ Je nutné pripomenúť, že uvedená podmienka jednak výslovne vyplýva zo znenia článku 59 Ústavy[2], tiež bola vtedy výslovne vyjadrená aj v § 2 ods. 1[3] zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov. Dnes má predmetná zásada svoje zakotvenie v § 3 ods. 1[4] zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov.

Uvedenú zásadu, ktorú je v právnom štáte možné považovať za samozrejmú, ÚS SR rozvíja a aplikuje na daňové konanie, keď konštatuje, že „ani záujem štátu na realizácii príjmovej stránky štátneho rozpočtu nemôže byť a nie je nadradený dodržiavaniu a rešpektovaniu práv, ktoré zákony priznávajú daňovým subjektom. Za situácie, kde právo umožňuje rozdielny výklad, nemožno pri riešení prípadu obísť fakt, že na poli verejného práva (daňového práva) štátne orgány môžu konať len to, čo im zákon výslovne umožňuje [..] Z tejto maximy potom vyplýva, že pri ukladaní a vymáhaní daní podľa zákona, teda pri de facto odnímaní časti nadobudnutého vlastníctva, sú orgány verejnej moci povinné šetriť podstatu a zmysel základných práv a slobôd. Inak povedané, v prípade pochybnosti sú povinné (orgány verejnej moci) postupovať miernejšie [5].“

Uvedený princíp je v zásade aplikovateľný na všetky objektívne sporné situácie, kde majú daňové orgány tendenciu vykladať právne predpisy tak, aby výsledkom bol vyšší vyber dane.

Obsahové náležitosti pojmu daňový výdavok v zmysle ZoDP

Pred samotnou analýzou pojmu daňový výdavok poukazuje ÚS SR na znenie § 2 ods. 7 zákona č. 511/1992 Z. z. o správe daní a poplatkov účinného v rozhodnom čase, podľa ktorého „pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane.“ (v súčasnosti § 3 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok)).

ÚS SR poukázal na skutočnosť, že v rámci tzv. testu daňovej uznateľnosti podľa ZoDP je rozhodujúce, či bol výdavok vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov pri rešpektovaní časovej a vecnej súvislosti v danom zdaňovacom období. Daňový subjekt je v tejto súvislosti povinný preukázať, že výdavky boli v ekonomickej súvislosti s príjmami, ktoré podliehali zdaneniu a tiež preukázať ich výšku a súlad ich výšky so zákonom a osobitnými predpismi.

V daňovom konaní daňový subjekt podľa ÚS SR uvedené atribúty preukázal. Výdavky boli skutočne vynaložené, t.j. lízingové splátky boli riadne realizované po celú dobu trvania Lízingových zmlúv. Rovnako aj splnenie podmienky vecnosti, teda že predmetný majetok obstaraný formou finančného lízingu sa v danom období využíval na dosiahnutie zdaniteľných príjmov, nebolo v daňovom konaní spochybnené.

ÚS SR ďalej uviedol, že „daňové orgány (a rovnako aj všeobecné súdy) [...] nesprávne vykladali ďalšiu zákonnú podmienku uznania daňových výdavkov, a to preukázanie ich výšky. [...] zákonnú podmienku preukázateľnosti treba spájať primárne s preukázaním výšky výdavku, a nie s preukazovaním právneho dôvodu jeho realizácie. Ani prípadná neplatnosť právneho úkonu (ktorá môže nastať len zo zákonných dôvodov), nemusí mať vždy za následok nemožnosť uznania výdavku na jeho základe realizovaného do daňových výdavkov.“

Nález tak predstavuje významný odklon od dovtedajšej rozhodovacej praxe všeobecných súdov na Slovensku, keď „mení dovtedajšie nazeranie na daňové vzťahy ako formálne právne vzťahy, pri ktorých vada právneho titulu kategoricky viedla k daňovej neuznateľnosti obsahu, najmä neuznateľnosti plnenia ako daňového výdavku. Zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené.“[6]

Je však možné argumentovať, že sú situácie, keď sa o uvedenú zásadu nebude môcť oprieť. Jednak ide o situácie, kde zákon výslovne viaže uznateľnosť daňového výdavku na existenciu určitej právnej skutočnosti, napríklad vlastníckeho práva k majetku pri odpisoch a tiež je teoreticky možné uvažovať o situáciách, kde by bolo zjavným zámerom strán obchádzanie zákona. Uvedené však bude vždy závisieť od konkrétnych skutkových okolností.

Napriek tomu uvedené rozhodnutie posilňuje právnu istotu subjektov, ktoré dobromyseľne vykonávajú ekonomickú činnosť a chráni ich pred sankciami v daňovom konaní z dôvodu výlučne formálnoprávnych nedostatkov v ich zmluvných vzťahoch.

Uplatnenie článku 6. ods. 1 Dohovoru na spory vyplývajúce z aplikácie daňovoprávnych noriem

V Náleze ÚS SR odkázal aj na rozhodovaciu prax Európskeho súdu pre ľudské práva, v zmysle ktorej spory vyplývajúce z uplatnenia daňovoprávnych predpisov v zásade nepodliehajú právomoci Európskeho súdu pre ľudské práva.

Podľa judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva citovanej v Náleze „daňové záležitosti patria do tvrdého jadra výsad verejnej moci a verejný charakter vzťahu medzi daňovým subjektom a správcom dane prevláda, [v dôsledku čoho sa] daňové spory vymykajú z oblasti občianskych práv a záväzkov, a teda nespadajú do pôsobnosti čl. 6 dohovoru, a to napriek finančným dôsledkom na situáciu daňových subjektov.“

Nakoľko článok 6 ods. 1[7] Dohovoru garantuje spravodlivý proces pri rozhodovaní súdu o občianskych právach a záväzkoch alebo o oprávnenosti akéhokoľvek trestného obvinenia, teoreticky by Dohovor mohol byť v daňovom konaní uplatnený vo vzťahu k ukladaniu daňových sankcií, s čím sa stotožňuje aj ÚS SR. Predmetný spor však charakter sporu o uloženie sankcie nemal a článok 6 ods. 1 Dohovoru tak nebolo možné aplikovať.

Arbitrárnosť záveru o absolútnej neplatnosti právneho úkonu

Napokon ÚS SR sa v Náleze dotkol aj problematiky náležitého odôvodnenia rozsudku v súdnom konaní. Vzhľadom k tomu, že celá argumentácia Krajského súdu aj NS SR bola postavená na premise absolútnej neplatnosti Lízingovej zmluvy, bolo namieste dôvody tejto neplatnosti náležite odôvodniť.

Ako konštatoval ÚS SR v Náleze, „ak najvyšší súd dospel k záveru o neplatnosti predmetných právnych úkonov, bolo jeho povinnosťou dať v odôvodnení rozsudku jasnú a zrozumiteľnú odpoveď na otázku, prečo sú tieto zmluvy neplatné. Odpoveď súdu musí byť zrejmá, jasná a zrozumiteľná nielen súdu, ale aj účastníkovi konania, keďže súd rozhoduje o jeho právnej veci. Konštatovanie absolútnej neplatnosti zmluvy, či iného právneho úkonu musí byť spojené s odkazom na konkrétnu právnu normu, ktorá uvedený nedostatok právneho úkonu sankcionuje neplatnosťou.“

Uvedený právny názor nie je ojedinelý v rozhodovacej praxi ÚS SR a kladie vo všeobecnosti nároky na odôvodnenie rozsudku všeobecného súdu v tom zmysle, že právny záver všeobecného súdu musí buď expressis verbis vyplývať z textu aplikovaného právneho predpisu, alebo je nutné, aby súd výslovne uviedol, akými logickými operáciami sa k predmetnému záveru dopracoval. Absencia takej obsahovej náležitosti zakladá jeho nepreskúmateľnosť a teda jeho ústavnú neudržateľnosť.

Záver

Predmetný Nález predstavuje významný medzník v aplikácii daňovoprávnych predpisov, keď odmieta čistý právnoformalistický prístup k hodnoteniu ekonomických činností subjektov dane, upriamuje pozornosť na materiálnu podstatu týchto vzťahov a v zásade konštatuje, že nie je úlohou daňových orgánov skúmať platnosť právnych úkonov uskutočnených daňovými subjektmi.

Zároveň však poukazuje na podstatnú skutočnosť, že aj vo výklade daňovoprávnych predpisov má svoje miesto ústavnekonformný výklad daňovoprávnych noriem a argumenty právnej logiky. Hoci nie je veľa prípadov, kedy by sa ÚS SR zaoberal ústavnou konformnosťou postupu nielen správcu dane pri aplikácii daňových predpisov, ale aj zákonodarcu pri ich tvorbe (výnimku tvorí napríklad konanie ÚS SR o neústavnosti dane z emisných kvót, ktoré vyústilo do vydania predbežného opatrenia o pozastavení účinnosti predmetných ustanovení[8]; následne bola dane emisných kvót novelou zákona zrušená), v čase stupňujúceho sa tlaku na daňové subjekty zo strany verejnej moci je možné, že počet konaní pred ÚS SR v súvislosti s daňovým právom bude narastať. Dochádza totiž k situáciám, keď orgány verejnej moci v snahe maximalizovať objem vybratých daní nezohľadňujú princíp právnej istoty, princíp legitímnych očakávaní, či zákaz retroaktivity právnych noriem. Napríklad zmeny v daňových zákonoch sú už pravidelne prijímané prakticky bez legisvakačnej doby a je možno len otázkou času, kedy budú uvedené opatrenia podrobené testu ústavnosti.
 

Miriam Galandová,
partnerka

Matej Kačaljak,
koncipient

PRK Partners s.r.o.

Hurbanovo námestie 3
811 06 Bratislava 1

Tel.: +421 232 333 232
Fax:  +421 232 333 222
e-mail: bratislava@prkpartners.com

--------------------------------------------------------------------------------
[1] Uverejnený v Zbierke nálezov a uznesení Ústavného súdu Slovenskej republiky pod č. 46/2008
[2] „Dane a poplatky možno ukladať zákonom alebo na základe zákona.“
[3] „V daňovom konaní sa postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní.“
[4] „Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.“
[5] V odôvodnení Nálezu ÚS SR tiež odkazuje na rozhodnutie Ústavného súdu Českej republiky sp. zn. IV. ÚS 666/02, ktorý dospel k rovnakému záveru.
[6] Rumana, I. – Hirková, M. Judikatúra vo veciach daňového práva. Bratislava: Iura Edition 2013, s. 12
[7] „Každý má právo na to, aby jeho vec bola spravodlivo, verejne a v primeranej lehote prejednaná nezávislým a nestranným súdom zriadeným zákonom, ktorý rozhodne o jeho občianskych právach alebo záväzkoch alebo o akomkoľvek trestnom čine, z ktorého je obvinený. [...]“
[8] Uznesenie pléna ÚS SR, sp. zn. PL. ÚS 114/2011-179 zo dňa 13. júna 2012

© EPRAVO.SK – Zbierka zákonov, judikatúra, právo | www.epravo.sk